营利性行为界定与完善非营利组织所得税制标准

　   新加坡禁止与非营利组织目的无关的商业活动。只有当某项业务或活动与非营利组织目的相关时，才享受所得税等免税待遇。而有的国家只要求其无关经营活动少于年活动总收入的一半就可以享受到免税的优惠政策；有的国家则规定对无关经营活动在其收入的一定比例范围之内的部分免征企业所得税，对超出限额的计征所得税。
　　日本《团体税法实施条例》允许非营利组织在33个行业从事营利性经营活动，但对非营利组织从事 营利性经营的所得课税的税率则规定为27％，这低于对一般企业经营所得课税所适用的37.5％的税率。
　　相关经营标准对促进非营利组织围绕组织宗旨和使命、增加工作业绩、提高服务质量、避免志愿失灵有着重要意义。与收入用途标准一样，相关经营标准也不是完美无缺的，至少存在如下问题：一是不利于非营利组织通过无关经营活动获取公益目的所需的财务资源，导致组织资金来源渠道偏少；二是无法排除非营利组织谋求自身经济效益最大化的可能，例如，利用相关经营实现政府拨款、社会捐赠和服务性收入(包括会员费)最大化，但不按照其宗旨履行社会公益使命，努力使社会公益支出最小化，从而实现非营利组织净资产的过快增长，违背代际公平原则。因此，在肯定相关经营标准的前提下，应当辩证地看待其对非营利组织发展的负面影响。
　　
　　三、完善营利性行为所得的税制标准
　　
　　上述分析表明，西方典型国家非营利组织营利性行为所得的税制标准总体上是科学合理的，促进了这些国家非营利组织的健康发展。我国没有针对非营利组织颁布专门的所得税法，非营利组织依照《企业所得税法》交纳所得税，可能享有的税收优惠也散见于相关法规政策当中。笔者认为，我国非营利组织营利性行为所得的税制标准除了必须坚持收入用途标准和相关经营标准外，还应以J·Gregory Dees对社会性企业营利性行为所做的界定为重要理论基础，对现行所得税制做一些补充和修正。
 
　　(一)税收优惠所得上限符合组织绩效最大化目标
　　对营利组织而言，利润最大化是组织的基本目标，但对非营利组织而言，如果片面地强调商业化行为取向将会改变组织性质，使组织失去存在的价值，但没有经济价值的支撑又会使非营利组织社会价值的实现成为无源之水，无本之木。因此，非营利组织应当努力寻求经济价值和社会价值的统一，以实现组织绩效最大化。组织绩效是指业绩、效率和社会价值的综合。其中，“业绩”是组织的产出，即办了多少事，提供了多少服务；“效率”指在一定时间内单位资源(人、财、物)投入所实现的产出，即产出／投入；而“社会价值”则指组织行为与使命、非营利宗旨的吻合程度，吻合程度越大，社会价值越高。因此，所得税制标准应当能够促进非营利组织绩效最大化，核心是确定税收优惠所得的幅度或上限，即盈利率上限。
　　盈利率与组织绩效存在相关性，如图1。当非营利组织无营利性行为时，盈利率为O，非营利组织业绩因无更多的资源支撑为A，由于缺乏对员工的财政激励措施和良好的服务设施，效率为C，其时社会价值可能达到最好状态为I，组织绩效为B(纯粹非营利行为的组织绩效)；而随着盈利率的提高(由O点向R点移动)，组织业绩和效率因有较多的财务资源支撑而不断上升，虽然社会价值受到损害，呈下降状态，但组织绩效线(BG)仍呈上升状态，当盈利率为R时，业绩线(AD)、效率线(CE)和社会组织线(U)可能接近或相交于Q点；但随着盈利率的进一步提高(由R点向F点移动)，非营利组织社会价值将受到损害，社会价值线将进一步下降，可能与横轴相交甚至低于横轴到达J点，形成负社会价值。因为与营利组织相比，公众对非营利组织“背信弃义”行为的厌恶可能更强烈。同时由于技术水平等因素制约，效率已无法继续提升，效率线呈水平状态运行，虽然业绩仍在上升，但受“边际收益递减规律”制约，边际盈利率增加带来的业绩上升已小于社会价值线下降的幅度，且两者差距呈扩大趋势，结果导致组织绩效线逐步下降，甚至到横轴以下的G点。
　　也就是说，与没有营利性行为相比，非营利组织的营利性行为能够使组织绩效提升到一个新高点，即由图中的B点到Q点，与新高点Q对应的是营利性行为的最佳盈利率R，此时，非营利组织社会价值与经济价值矛盾的协调达到最好状态。超过最佳盈利率点的盈利率，将使组织绩效从最高点下降。
　　因此，所得税制设计在坚持收入用途标准的前提下，还应当明确税收优惠幅度，即超过组织绩效最大化标准的所得应当按营利组织标准征收所得税，抑制非营利组织利用自身某种或多种优势赚取巨额所得的行为。当非营利组织营利性行为所得连续3年超过税法规定的盈利率上限时，可要求其撤销在民政部门的注册登记而转到工商管理部门登记，成为名符其实的营利组织。
　　
　　(二)高于社会平均劳动报酬的薪酬差额应调增应纳税所得额
　　不以营利为目的是非营利组织的重要特征，也是非营利组织值得信赖的标志。但“非营利”特征如何得到体现呢?Henry B.Hansmann的“非分配约束”规则要求非营利组织不能把获得的净收入分配给对该组织实施控制的个人。也就是说，非营利组织不应为所有者、管理者或组织其他成员营利，而应当为组织营利，所获利润只能用于社会公益事业和组织发展，任何个人也没有剩余索取权。
　　“非分配约束”是非营利组织区别于营利组织的最重要特征，非营利组织员工的薪酬分配也必须遵守“非分配约束”规则。非营利组织员工薪酬标准的确定是一个十分复杂的问题，也是不容回避的问题，薪酬确定除应兼顾效率与公平以外，还应充分考虑社会心理标准，以维护其非营利宗旨和形象。我国民政部登记管理并公布2009年工作报告的41家基金会，2009年支付给员工以及为员工支付的现金达3940多万元，虽然大多数非营利组织职员的薪酬水平是合理的，甚至偏低，但人均薪酬79289.22元(共497名专职工作人员，已剔除不在基金会领取薪酬的专职工作人员49人)，远高于国家统计局公布的2009年北京市非私营单位在岗职工年平均工资(58140元)，甚至有一家基金会支付给员工以及为员工支付的现金达到人均385731元，人均福利支出170770元。因此，必须通过税制约束非营利组织变相为个人“谋利”的行为。当非营利组织员工薪酬不高于社会平均工资时，只须按税法交纳个人收入所得税；反之，税务部门应按超出社会平均工资的差额调增非营利组织应纳税所得额，并参照国外做法征收惩罚性税款和罚款，以督促非营利组织遵守非营利宗旨。如美国《国内收入法典》规定，如果非营利组织与对其事务有实质性影响的个人进行交易，并产生了有利于个人的“过多利益”，则对为私人目的或利益服务的行为进行处罚，即对该组织征收相当于该收益10％的税额。对于有实质性影响的个人征收相当于该收益25％的税额。如果这种交易行为在税法规定期限内仍未改正，该个人将被再次处以相当于该收益200％的罚款。同时，对于未按规定期限申报或未完整准确申报的，将面临每天20美元的罚款，最高处罚可达10000美元或其总收入的5％。