论控制的内涵、形式与会计学价值

  一、 控制的内涵、形式及其变化
　　
　　控制，就是凭借某种特定的条件使特定的对象依照自己的意志运行的存在方式。在管理中，控制的最基本特征是：（1）控制者必须是被投资者的普通股股东。普通股股东以"收益不确定、股本可能受损"为代价，换取了对被投资者的经营决策权与财务决策权，并期望以此来防止这一代价从可能变成现实。换而言之，企业经营的"指挥棒"，应是普通股股东的意志而不是债权投资者的意志。（2）投资者对重要经济问题有决定权。在股份大众化的社会里，普通股股东大多并不直接经营，常雇佣一些有经营特长的人去经营，只有重要的经济问题，普通股股东过过问；同样，普通股股东虽然都有决策权，但只有大股东才对企业重要经济问题的决定权，即只有大股东才是企业的控制者。（3）控制作用的对象主要是被投资者的重要财务决策与经营决策。这是由于股份的社会化、资源和稀缺性、正确决策在经营中的重要性等因素共同决定的。

　　因此，控制实质上是那种将自己的经营意志寓于被投资者的重要财务决策、经营决策之中的权益笥资本关系。回顾控制的历程，控制有本大势所趋控制与衍化的控制之分。

　　本原的控制，是股份经济产生初期的那种控制。其基本特征是：（1）投资者直接或间接地拥有被投资者50%以上的有表决权的股份，实质上就是绝对控制。（2）在同一企业中，控制者只有一个。

　　衍化的控制，是对本原控制的演进，是股份大众化的结果。其基本特征是：（1）投资者直接或间接地拥有被投资者少于50%的有表决权的股份。但仍可以通过某种合法的方式，对被投资者的重要财务决策与经营决策拥有决定权。（2）在同一企业中，控制者不止一个，甚至所有的股东都是是大股东或都不是大股东。衍化的控制又可分为相对控制与共同控制。

　　相对控制，是指投资者虽然不拥有被投资者50%以上的有表决权的股份，但能对被投资者的财务决策与经营决策形成重大的或决定性的影响。 

　　共同控制，是指被投资者的重要财务决策与经营决策由几个普通股股东共同决定的控制形式，我们称这样的被投资者为共同控制实体。在此实体中，没有任何股东单独地决定该实体的重要财务决策与经营决策，但可以通过与其他股东"联手"，决定该实体的重要财务决策与经营决策。

　　不难发现，控制是沿着这样的轨迹发展的：绝对控制 绝对控制与相对控制共存 绝对控制、相对控制与共同控制共存。总之，在形式与内容上，控制都在朝着多样化的方向发展。
　　
　　二、控制是理解现有合并报表理论的"金钥匙"
　　
　　第一，无论何种报表，都不能使所有使用者的所有需要都得到满足，只能满足其主要利益主体的主要需要；普通股股东是企业的主要利益主体，集团与控制者分别是一种特殊形式的企业组织和最重要的股东；只要满足了控制者的决策对信息的主要要求，其他利益主体对会计信息的基本要求会得到大体上的满足。 

　　第二，自20世纪70年代以来，提供对投资决策有用的信息是合并报表的基本目标。

　　关于财务报表的目标，历来有"经营责任学派"与"决策有用学派"之争，但自1978年美国财务会计准则委员会（FASB）发表的财务会计概念公告（FASB）--《企业编制财务报告的目标》以来，就奠定了"决策有用学派"的主导地位，毫无疑问，这一概念公告对会计确认、计量与报告等具有普遍的约束力，当然，不会将合并报表的目标约定排除在外。此外，我们从会计界先哲们的有关论述中，也会体会到"合并报表应以提供投资决策有用信息为己任"。如，S.戴维森主编的《会计手册（第二分册）》认为："合并报表应根据实行统一控制的股东的观点来编制"；美国著名会计学家L.O.福思特在1968年出版的《财务报表和公司年报的理解》中说："只有合并报表，才能使高级管理人员对整个资本来源结构的稳健与冒进情况有一个全面了解……没有合并收益表，会使多数股权的股东对公司的获利情况产生严重曲解……甚至达到这样的地步：有些股东在市场上削价出售股票。" 

　　第三，控制者投资决策有用论，可以有效地包容母公司理论、实体理论与所有权理论。

　　从控制概念出发，在共同控制实体中，分清谁是大股东并没有什么实际意义，因而，在合并报表中也就没有必要体现少数股东权益和少数股东损益及其分配情况了；应按照控制者在共同控制实体中的股权份额来决定共同控制实体的资产、负债、收入、费用等报表要素在合并报表中的金额。这就是形成所有权理论的逻辑。 

　　但是，在被投资者中存在股东（俗称母公司）时，合并报表就应区别对待母公司与少数股东，应主要为母公司股东服务，应详细地反映属于母公司股东的权益与损益等，这就是母公司理论的内核。相反地，实体理论认为，母公司与少数股东都是子公司的股东，没有质的区别，应同等地对待他们。这两种理论的共同点是，在清除公司间痕迹的前提下，对被投资企业的资产、负债、收入、费用都按其全额而不按控制者的控股比例列入合并报表。 

　　在财务决策权、经营决策权和行使效果上，子公司的少数股东与其债权人并没有什么质的差别，地与控制者有质的不同，因此，在这一层面上，说"母公司理论过分地强调了母公司股东与少数股东的差别"，是欠妥的。然而，说"实体理论过分地强调了母公司股东与少数股东的共性"，确实恰如其分，进而言之，说"实体理论并不是一种真正的理论"，也就可理喻了。相对而言，母公司理论更贴近控制者进行控股投资的动机与对会计信息的需要，也更能体现任何报表都不能使所有使用者都满意，只能满足主要利益主体的主要需要这一事实。 

　　因此，母公司理论与所有权理论的核心，都是合并报表应为控制者的投资决策提供有用的全并报表，后者主要适应于共同控制下的合并报表。所有权理论是母公司理论在共同控制情况下的创新。

　　第四，控制是形成集团、理解合并报表的本质与性质的基础。合并报表的反映对象是由权益性资本投资者与被投资者形成的整体。由于控制，而存在控制者；又由于控制者对被投资者的重要经济决策有决定权，这样，社会资源的稀缺性和正确经济决策的重要性，必将产生：投资者的经营成果与财务状况，在很大程度上，受到控制控制者的影响，反过来，又影响控制者的有关财务结果。即，在存在控制的情况下，权益性资本投资者与被投资者，不再上市场做"单枪匹马的战士"，而是，"盛衰与共的集团军"，于是，控制者为决策，便要求全面地、完整地掌握"集团"的经营成果与财务状况及其变动情况，合并报表因此而生。换而言之，没有控制，就没有集团，也就没有合并报表。

　　依据控制的内核，可这样描述合并报表的本质：合并报表是关于控制者投资决策有用信息的系统。与个别报表相林，这一信息系统的主要特点是：（1）合并报表的反映对象，是由两个或两个以上的既独立又紧密相连的实体形成的无形整体；（2）编制依据不直接来自于有关账薄而是需纳入合并报表范围的各主体的报表及补充资料；（3）主要内容是与控制者投资决策有关的信息，其核心不是成本信息，而是现行成本信息，但并不排除历史成本信息的辅助作用。

　　至于合并报表的性质，学术界一般从合并报表与个别报表的关系来论述。其代表性的观点有：（1）辅助性报表论。认为合并报表不过是对母、子公司提供的报表的一种有效补充。（2）主要报表论。认为合并报表是主要依据母公司观点编制的信息系统，在具有控制关系的各经济主体中，母公司股东的利益不仅与其本身的经营成果、财务状况及其变动情况有关，还在很大程度上与被控制者的相关情况有关，只有合并报表才能全面地、综合地反映母公司股东所关注的会计信息，母、子公司提供的个别报表是对合并报表的有效补充。（3）不分主次论。认为以上两种观点都过于极端，在现代企业经济中，有时很难分清谁主谁次，合并报表与母、子公司的个别报表的关系也是如此，它们都是反映具有控制关系的各经济实体的经营成果、财务状况及其变动情况不可或缺的一部分，在反映集团的有关情况方面，合并报表更具优势，在反映母公司的债权人利益、子公司的少数股东和债权人的利益方面，母、子公司的个别报表更有意义，若母公司在对外提供报表时，将合并报表与母、子公司的报表一并提供，将会扬长避短、相得益彰。 

　　由此可见，在股份之初，控制关系简单，合并报表起补充说明个别报表的作用；随着股份的社会化，控制关系日益复杂，合并报表逐渐地取代了个别报表的主导地位；到如今，出现了绝对控制、相对控制与共同控制"三分天下"的格局，有关合并报表的"不分主次生论"当然也就成了一种必然。因此，人们对合并报表的认识史，也就是控制的发展史。

　　第五，控制者的合理需要，左右着合并报表的构成，翻开合并报表的发展史，展现在我们面前的将是，控制者主要关心什么，合并报表就应尽力提供什么，并具有阶段性：（1）以资产为核心阶段。15世纪以前，人们主要关注财产的保护性价值，资产越多，财富就越多，是当时人们的共识。（2）以收益为核心阶段。15世纪至20世纪70年代，人们发现，对企业利益主体的权益的保障总是直接取决于企业的盈利能力，利润与每股收益额便成了业主关注的重点。（3）以现金流转为核心阶段。20世纪70年代以后，影响股价的核心力量企业的净现金流入的数额、时间和偶然性。

　　与上述三阶段相对应，合并报表的构成，也历经了合并资产负债表中心论 合并收益表中心论 合并现金流量表中心论。在今天，由合并资产负债表、合并损益表、合并现金流量表构成的合并报表，正在被大量的、日益增多的表外信息所补充、完善。显然，合并报表构成的变化与完善史，实际上就是控制者需求及其变化的反映史。

　　第六、控制是正确理解和编制合并报表的前提、范围、规则与程序的基础。在合并报表实实中，为什么关停并转的、正在清理整顿的、已宣告破产的、非持续经营的、所有者权益为负的、资金调度受到长期严格限制的、控制者只打算短期拥有的--被投资者的财务报表，常不被纳入到合并报表的范围？因为人们设计合并报表是为控制者投资决策服务的，实际上隐含着这样两个假设：一是控制者能正常行使控制权；二是控制者是集团重要经济决策的决定性力量。然而，上述情况却否定了这两个假设。因此，被控制，只是被投资者的财务报表被纳入合并报表范围的必要条件而不是充分条件。

　　在合并报表实务中，为什么消除需纳入合并报表范围的各主体（以下简称"合并主体"）之间发生的一切交易（以下简称为"内部交易"）在个别报表上的表现，是编制合并报表的技术前提？这是因为，编制合并报表的依据是合并主体的个别报表，而控制使合并主体"变零为整"。以此，首先需以母公司的政策、会计期间变为标准，统一合并主体的诸如资产与收入的确认、计量等重要会计政策和会计期间。其次需按权益法核算控制者对被控制者的权益性资本投资，这样，既可以正确地反映控制者与被控制者的交互影响，也是实施"抵消"程序必备的条件。此外，被控制者需提供充分的有关资料。没有这些资料，便无法实施必需的调整与抵消程序。
　　
　　三、控制是发展合并报表理论的依据
　　
　　合并报表的研究者与实务工作者已将"合并报表理论应紧随控制的变化"这一发展的"基因"置于合并报表理论"体内"。比如，合并报表的目标理论的发展，合并报表性质的变化，全并报表构成的变迁，等等，都体现了控制对合并报表理论发展的内在作用。

　　当然，社会环境对合并报表理论向前发展的作用也是不可忽视的。不过，这一作用是通过控制的形式与内容的变化来实现的。比如，在我国发展股份制经济之初，由于的原因，在大多数企业的股权结构中，国家股总处于绝对对控制地位，至少是相对控制的状态下，这样，母公司理论成了我国合并报表目标理论之首先；但依照目前企业经济的发展态势，民营股与外资股等股权比重的上升，将一部门国有企业演变成共同控制体，在不久的将来，恐怕会成为不争的事实，那时，母公司理论必然会让所有权理论一席之地。

　　在社会环境对发民控制、控制者与合并报表理论的作用中，"本位主"思想和"财权的集中与分化"也是十分重要的。

　　"本位主义"促使人们为了自身利益的最大化，不断地聚积财富，并以自己现有的财富去驾驭、营运包括他人财富在内的资产，以赚取更多可归属于自己的利润，如此循环，定会应用与完善"控制"，形成与改进集团，必然要求合并报表信息为这些应用、完善和改进等提供强有力的保障。

　　"财权的集中与分化"是一种控制密切相关的事实。例如，在西方形形色色的股份制铁路、股份房地产等大企业，统一每个股东的意志，既重要，又困难，为此就需要有大股东，也就产生了形成控制的客观要求；然而，股份的过分集中又不利于开拓资金密集型的有风险的市场，也不利于发挥广大员工、特别是有才华但无资金的高级人才的积极性，这时又需要将企业的股权作适当地分化。可见，财权的每一次集中与分化，都伴随着控制的某种改变，而控制的改变又总是围绕"控制者利益最大化"这一轴心来开展的。

　　综上所述，我们可以预测合并报表理论的未来：

　　1．为控制者的投资决策服务，仍将是合并报表永恒不变的目标；消除公司间的痕迹仍将是编制合并报表的技术前提；控制者能正常行使控制权，仍将是决定被投资者的报表纳入合并报表范围的基本条件。 

　　2．母公司理论与所有权理论将共同占据合并报表领域。

　　3．合并报表的功能，将从偏重于协调经济利益分配关系转向偏重于优化社会经济资源配置。

　　4．随着信息技术的发展，使集团随时地、分类地提供合并报表信息成为可能，这不仅意味着编制合并报表的手段将从手工全面走向化，还意味着合并报表信息将不再只是定期的、过分浓缩的经济信息，还可以是适时的、分类的或分项的经济信息。

　　5．随着人们消费偏好的更新的加快，企业产品寿命日益缩短，化文明对生态资源的破坏日益加剧，此外，人们对提高包括经济效益、社会效益和生态效益在内的综合效益的呼声，一浪高过一浪，从而，必然要求：将集团各成员的决策置于世界经济的大家庭中，并从集团这一整体的综合效益着眼，提高各决策的科学性与快捷性。所有这些，反映到合并报表领域，将要求合并报表信息不再仅是历史的、货币化的、定期的经济信息，它应是适时信息，还应包括其他各种有益于控制者投资决策的信息。