谈两类生产性生物资产折旧的会计核算

摘要：文章从《小企业会计准则（征求意见稿）》规范的生物资产角度对生产性生物资产折旧方法，包括植物折旧方法和动物折旧方法及其会计核算，进行了探讨，旨在帮助小企业会计人员学习和执行《小企业会计准则》，进一步做好会计工作。
　　关键词：生物资产；生产性生物资产；植物；动物；《小企业会计准则》
　　生物资产是指有生命的动物和植物。生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资。生产性生物资产应当按照年限平均法计提折旧。小企业（农业）应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起按月计提折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计提折旧。
　　一、生产性生物资产中植物折旧的会计核算
　　小企业（农业）应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得随意变更。
　　同时，《小企业会计准则》第三十五条规定，生产性生物资产计提折旧的最低年限如林木类生产性生物资产，为10年。
　　例1：资料：某果园林场2007年初自行营造100亩苹果树。当年发生种苗费180000元，平整土地所需机械作业费20000元，当年肥料90000元，农药10000元，人工费80000元，管护费50000元。
　　借：生产性生物资产——生长期生物资产430000
　　贷：原材料——种苗180000
　　——化肥90000
　　——农药10000
　　应付职工薪酬80000
　　累计折旧20000
　　银行存款50000
　　苹果树3年后挂果。从2008年起，年抚育发生化肥费用70000元，农药10000元，人工费15000元，管护费20000元。
　　2008年及2009年账务处理：
　　借：生产性生物资产——生长期生物资产115000
　　贷：原材料——化肥70000
　　——农药10000
　　应付职工薪酬15000
　　银行存款20000
　　例2：接例1，该苹果树成长期2年，即开始挂果至稳产成熟期需要两年时间。成长期年抚育发生化肥费47000元，农药10000元，人工费10000元，管护费10000元。该苹果树从挂果时起，预期经济收费经济寿命12年。（假定该苹果树采用成本模式计量，采用年限平均法计提折旧，假定该苹果树期满无残值）。
　　2010年账务处理：
　　2010年该苹果树开始挂果，即达到预期经营目的，其成本为660000元（430000+115000+115000）。
　　借：生产性生物资产——成长期生物资产660000
　　贷：生产性生物资产——生长期生物资产660000
　　2010年年折旧额=660000／12=55000元
　　借：生产成本——果树55000
　　贷：生产性生物资产累计折旧
　　55000
　　2010年有关支出予以资本化，作为生产性生物资产增值成本处理。
　　借：生产性生物资产——成长期生物资产77000
　　贷：原材料——化肥47000
　　——农药10000
　　应付职工薪酬10000
　　银行存款10000
　　2011年账务处理：
　　年初成长期生物资产成本=660000+77000-737000（元）
　　2011年年折旧额=（737000-55000）／（12-1）=62000（元）
　　借：生产成本——果树62000
　　贷：生产性生物资产累计折旧
　　62000
　　2011年有关支出予以资本化，作为生产性生物资产增值成本处理：会计分录同2010年。
　　例3：成熟期后，年化肥20000元，农药10000元，人工费3000元，其他管护费2000元。该苹果树2012年进入成熟期。其账面成本为814000（660000+77000+77000）元。
　　2012-2021年（共10年）账务处理：
　　各年折旧额=（814000-55000-62000）／10=69700（元）
　　借：生产成本——果树69700
　　贷：生产性生物资产累计折旧
　　69700
　　成熟期后各年后续支出不符合资本化条件，予以费用化处理：
　　借：生产成本——果树35000
　　贷：原材料——化肥20000
　　——农药10000
　　应付职工薪酬3000
　　银行存款2000
　　二、生产性生物资产中动物折旧的会计核算
　　如果小企业核算成母牛的累计折旧，应设置“生产性生物资产累计折旧”科目。犊牛、育成牛、青年牛按生物资产准则规定不计提折旧。对于畜产类生产性生物资产的最低折旧年限小企业会计准则规定为3年。
　　例4：某小企业牧场共饲养奶牛95头，其中成年奶牛41头。2007年1月牛奶总产量为170300千克，繁殖小牛犊19头（市场价300元）。未成熟牛本月发生饲料费32123.91（其中玉米费16092.09元，精饲料14751.03元，青贮饲料1280.79元），牛奶13003.2元，人工费8571.99元，以银行存款支付医疗防疫费等费用55692.21元。成母牛（已进入产奶期）发生的饲养费用如下：饲料145203.59元，人工费16735.84元，以银行存款支付防疫费8069元，奶牛的折旧费为17823.60元。牛舍、机器设备的折旧费4073.37元，修理费3414.18元，燃料费2983元，劳保费169.10元。依据牛育龄时间判断，期末有31头育成牛转为青年牛（成本171472.14元），1头青年牛转为成母牛（成本8249.04元）。