探讨新会计准则用益物权的会计处理

的所有权,而只是通过BOT方式取得的用益物权。这类似于具有融资性质的租赁,如果将其确认为项目公司的固定资产,则与《企业会计准则第21号——租赁》不协调。
　　项目公司建设取得的该项资产不能作为固定资产,只能作为金融资产或无形资产。《准则解释第2号》规定将该项资产确认为金融资产的条件是“合同规定基础设施建成后的一定期间内,项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的;或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下,合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的,应当在确认收入的同时确认金融资产,并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。”实际上是将资产确认为一种“应收款项”;而确认为无形资产的条件是“合同规定项目公司在有关基础设施建成后,从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用,但收费金额不确定的,该权利不构成一项无条件收取现金的权利,项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。”比如对于公路经营企业来讲,这项无形资产就是其获得的公路收费权。
　　按照《准则解释第2号》的规定,公路经营企业通过投资建造取得的公路收费权,只能确认为金融资产或无形资产,不能作为项目公司的固定资产,这就从制度规范上否定了此前我国公路经营企业将投资建造取得的公路收费权确认为固定资产的会计实务操作,也是对《公路经营企业会计制度》(财会字[1998]19号)中相关规范的重要调整。
　　那么,项目公司确定的该项金融资产或是无形资产应该如何计量呢?若项目公司提供实际建造服务,在建造期间按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用,若项目公司未提供实际建造服务,将基础设施建造发包给其他方的,不应确认建造服务收入。另外,建造过程如发生借款利息,应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。项目建造完成后将资本化金额全部转入“金融资产”或“无形资产”。
　　对于确认资产的后续计量,《准则解释第2号》提出了三条相关的规定:第一,基础设施建成后,项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入;第二,按照合同规定,企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态,预计将发生的支出,应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理;第三,按照特许经营权合同规定,项目公司应提供不止一项服务(如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务)的,各项服务能够单独区分时,其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。
　　综上所述,对于公路收费权这种用益物权,我国企业会计准则将其确认为金融资产或者无形资产,其中涉及建造和借款费用的,按照相关准则处理,后续计量则同时涉及收入准则和或有事项准则。因此,对于用益物权的会计处理散见于各项具体准则,而没有独立的具体会计准则进行规范。
本文将分析这些会计处理涉及的问题及企业会计准则对用益物权相关处理的合理性。
　　
　　三、相关问题的分析
　　
　　公路收费权具有初始投入大和后续支出大的特点,因此,本文将从公路收费权的初始确认和计量以及后续计量两个角度来分析相关问题。
　　(一)公路收费权初始确认和计量套用固定资产或无形资产准则存在的问题
　　虽然我国会计实务中曾经将公路收费权作为固定资产核算,但是毕竟公路实物资产并不属于企业拥有,因此,如同土地使用权和融资租赁资产一样,不能作为企业自身的固定资产核算。