探讨新会计准则用益物权的会计处理

摘要： 用益物权作为他物权,以占有作为权利行使的前提,用益物权人对物具有使用和收益等权利,但是权利范围不如所有权。我国企业会计准则对企业获得的用益物权没有特别的具体准则,而是将相关资产放入固定资产或无形资产中规范。本文以公路收费权这种用益物权为例,认为用益物权的会计处理应区别于固定资产和无形资产,并提出相关建议。
关键词： 用益物权; 公路收费权; BOT业务
　　
　　一、引言
　　用益物权是物权的一种,用益物权人以对他人所有的物直接支配为前提获得使用和收益的权利。我国《物权法》具体规定了建设用地使用权等四种用益物权,但是用益物权的范围是比较广泛的,需要特别法进行规范,比如《公路法》中的公路收费权。用益物权人具有使用物的无形的权利,但是这种权利又必须以实物为依托,然而实物又不为该权利人所有。因此,用益物权具有“有形资产无形化、无形资产有形化”的特点。
　　对于用益物权会计处理问题,国内学者曾经做过许多有益的探析,如刘文成(2003)、马贤明和郑朝辉(2004)、张维宾(2004)等,但是这些学者都只是根据当时我国会计实务中对用益物权的会计处理提出理论上分析并提出建议。2006年新的企业会计准则体系发布,随着新企业会计准则的实施,用益物权的会计处理问题日益凸显,2008年8月财政部发布《企业会计准则解释第2号》(财会[2008]11号,以下简称《准则解释第2号》),该解释的第五项首次提出了对“企业采用建设经营移交方式(BOT)参与公共基础设施建设业务”的会计处理,其中涉及公路收费权的会计处理问题,用益物权的会计处理得到进一步明确,但是仍然存在不足之处。
　　本文将以公路收费权这种用益物权为例,浅析我国企业会计准则对用益物权的会计处理原则和其中涉及的问题。
　　
　　二、我国企业会计准则对公路收费权的会计处理
　　
　　为了应对世界经济危机,国家不断加大基础设施建设投资,其中BOT方式是一种重要的方式。BOT是Build Operate
　　Transfer(建设-营运-转让)的英文缩写。BOT方式主要是政府吸引非官方资本加入基础设施建设的一种投融资方式。这种方式的运行特征是:政府与非官方资本签订项目特许经营协议,将基础设施项目的建设和投产一定时期的经营权交给非官方资本组建的投资机构,由该投资机构自行筹集资金进行项目建设和经营,在特许经营期内收回投资成本并取得合理利润,经营期满后将该基础设施无偿移交给政府。BOT方式早在20世纪80年代进入中国,利用BOT方式吸引外资的首例是深圳沙角B电厂。我国各级政府对BOT方式非常重视,经过二十多年的发展,建成了很多BOT项目,首例规范化BOT公路项目是于1995年竣工通车的京通高速公路,此外广深高速公路等BOT试点工程也取得了预期效果。
　　对于企业的BOT业务如何恰当地反映资产、收入和成本等的会计核算问题一直没有统一的规范。这不利于基础设施建设项目的评价、投资建设企业的发展以及政府对基础设施建设项目的管理。《准则解释第2号》的发布对企业BOT业务的会计处理指出了依据,也为企业公路收费权的会计处理进行了调整和规范。
　　企业BOT业务的会计处理问题主要涉及通过BOT业务建成的项目的资产的确认和计量、项目建成营运后的收入和成本的计量。以公路投资建设企业为例,实际上就是公路收费权的确认和初始计量以及公路收费权的后续计量问题。
　　《公路法》第59条规定国内外经济组织可因依法投资建成公路和受让方式取得收费公路的公路收费权。以前我国会计实务中对于通过投资建成取得的公路收费权作为固定资产核算,而通过受让方式取得的公路收费权则作为公司的无形资产核算。然而实际上在此之前深沪两地上市的路桥类上市公司基本上将路桥收费权作为固定资产核算。
　　《准则解释第2号》规定BOT业务应当同时满足三个条件,这三个条件就是围绕“特许经营权合同”进行的,对合同授予方和合同投资方以及特许经营权合同的约定提出的要求。其中,对企业BOT业务描述为:“合同投资方按照规定设立项目公司进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外,在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。在合同期满,合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务。”因此,可以认为该项解释规定是针对上述“项目公司”对建设项目的资产入账、项目营运收入和成本确定的会计问题的规定。
　　《准则解释第2号》解释中规定“BOT 业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产”。既然基础设施是由项目公司进行投入建设的,为何不能作为项目公司的固定资产?根本原因在于项目公司不拥有该基础设施