独立性是注册会计师职业道德的核心

摘 要:独立性是注册会计师职业道德的核心,丧失独立性,其审计结果的客观公正性就会受到怀疑。本文通过独立性内涵的变化来揭示我国注册会计师审计中存在的问题及维护独立性的措施。
近年来,注册会计师独立性问题日益引起世人关注,从美国普华永道会计公司被发现违反独立性规定,到安达信所涉及美国最大能源交易商安然公司破产案;国内从原野公司案到银广厦事件,都暴露出注册会计师独立性缺陷所带来的弊端。那么,注册会计师究竟如何保持独立性呢?本文拟从注册会计师独立性内涵及其演变展开分析。
一、注册会计师独立性内涵及其演变“独立性”一词最早源于美国1933年的《证券法》,当时对独立性的理解仅限于参加审计合同、存在契约关系的各方,现在,它已延伸到包括投资者、债权人、政府、社会公众等诸多方面。1961年,罗伯特•K•莫茨等出版的《审计哲学》中对注册会计师独立性的讨论包含了两个方面:执业者的独立性(Practitioner - independence)和职业的独立性(Profession-independence)。前者包括审计计划的独立性(指在选择审计技术和确定其应用范围时,不受控制和干扰),实施检查的独立性(指审计人员在选择应检查的范围、活动、人际关系和管理政策方面,不受控制和干扰)和审计报告的独立性(指审计人员在陈述经检查明确的事实,对检查结果提出建议和意见时,不受控制和干扰)。后者则指社会公众对注册会计师行业的一种印象。[1]
1962年,曾任美国注册会计师协会职业道德委员会主席的托马斯•G•希金斯对独立性概念作了进一步的提升与概括,他认为:“注册会计师必须拥有的独立性,实际上有两种,实质上的独立性和形式上的独立性。”所谓形式上的独立性,是指注册会计师必须与被审单位或个人没有任何特殊的利益关系,如不得拥有被审单位股权或担任其高级职务,不能是被审单位的主要贷款人、资产受托人或与管理当局有亲属关系等,否则,就会影响注册会计师公正地执行业务。形式上的独立性是相对于第三者而言的,注册会计师必须在第三者面前呈现一种独立于委托单位的身份,即在他人看来注册会计师是独立的。所谓实质上的独立性,又称为精神独立性即认为独立性是一种精神状态,一种自信心以及在判断时不依赖和屈从于外界的压力和影响。它要求注册会计师在执业过程中严格保持超然性,不能主观袒护任何一方当事人,尤其不应使自己的结论依附或屈从于持反对意见利益集团或人士的影响和压力。由于形式上的独立性更易于观察和衡量,社会公众通常是透过注册会计师形式上的独立性来推测其实质上的独立性,却忽视了实质性独立的重要性。1997年7月,美国注册会计师协会(AICPA)发布了一份白皮书,给“独立性”重新下定义,将独立性作为注册会计师职业的价值核心,即独立性并非只是对注册会计师的外在行为加以限制,而是保障和提高自身执业水平的基石,一个缺失独立性的注册会计师的工作成果对相关利益主体而言毫无意义。
因此,为实现注册会计师的社会价值,就必须时刻把独立性视为自身的核心价值,并养成一种基本的职业意识。美国于1997年10月成立审计独立性准则委员会(Independence Standards Board简称ISB),把确定审计独立性的概念结构作为一项最紧迫的任务,经过广泛而深入的讨论和研究,ISB于2000年11月发布了《审计人员独立性概念框架披露草案》。该《披露草案》将审计人员的独立性定义为“不受危及或按理性预期会危及审计人员做出无偏见的审计判断能力的因素的影响。”并且认为,独立性完全与审计人员个人看法有关。在特定的环境下,独立性随审计人员的不同而变化;如果没有人相信审计人员在特定的情况下能保持客观性,客观性能力是不能很好地为审计人员或客户服务的。《披露草案》关于独立性的定义并不要求审计人员完全不受所有导致其做出无偏见的审计判断能力的因素的影响,而只是独立于那些达到危及其审计判断能力水平的风险因素的影响即可。2001年4月国际会计师联合会的职业道德委员会发布了一份有关独立性的征求意见稿,建议设立原则性的灵活规范架构,要求业内人士界定及评估损害独立性的潜在因素,并采取防范措施,将潜在的影响减至可以接受的水平。《中国注册会计师职业道德基本准则》第5条规定:“注册会计师执行审计或其他鉴证业务,应当保持形式上和实质上的独立性。”[2]
二、影响注册会计师独立性的因素随着注册会计师事业的发展,我国也建立了结构体系相对比较完整的独立审计制度,但由于我国注册会计师制度在1980年才得以恢复,发展时间相对较短,独立审计工作与西方发达国家相比仍有许多差距,近几年不断出现注册会计师独立性丧失而导致审计失败的事件,使社会公众对注册会计师的信任度大大降低,其原因大致有以下几方面。
1.注册会计师与委托单位之间可能存在利益冲突。注册会计师或会计师事务所如果陷入自身利益与义务之间的冲突,就可能影响到独立性,这种利益冲突表现为现实利益冲突和潜在利益冲突。[3]现实利益冲突分为两类情况:一类是由于注册会计师或事务所的利益与委托单位利益存在一致性,注册会计师自身利益与义务发生了实实在在的冲突。由于注册会计师的义务往往代表着社会公众的利益,所以注册会计师与社会公众发生利益冲突。此时,不管注册会计师主观上怎样,社会公众眼中的注册会计师或事务所都是缺乏独立性的。例如实施审计的注册会计师拥有委托单位的股票、债券;注册会计师采用相机收费原则等。另一类是由于注册会计师或事务所与委托单位存在利益冲突关系,审计时可能不顾审计准则或职业道德的要求,在实施检查和出具报告的过程中不能客观公正,而是追求达到损害委托单位利益维护自身利益的目的,这样注册会计师就丧失了独立性。如客户拖欠审计费用,事务所与委托单位存在待决诉讼关系等。
2.“挂靠”体制导致政府对注册会计师审计的行政干预。1980年我国注册会计师制度得以恢复重建,限于当时的社会经济环境,新成立的会计师事务所都是国家投资兴办,会计师事务所人员身份为国家机关和事业单位编制,这等于是官办性质。在官办体制下,每家会计师事务所都有一个挂靠单位,注册会计师的审计意见往往受到挂靠单位的左右。虽然从1998年开始会计师事务所进行脱钩改制,1999年底全国会计师事务所已基本完成脱钩改制工作,但会计师事务所与挂靠单位千丝万缕的联系不可能一刀斩断,改制过程仍将会艰难地继续一段时间。从目前来看,政府部门对注册会计师的行政干预仍然存在。政府有关部门直接或间接干预注册会计师执业,或对注册会计师提出不合理要求,使其难出具客观、公正的审计意见,或无理拒绝接受会计师事务所依法出具的验资、审计报告,或干预注册会计师承揽业务,明示性或暗示性地划定注册会计师承揽的业务范围,形成人为的行业垄断,影响审计市场的公平竞争。从注册会计师个人来说,他会因在审计过程中受到的各种阻力而丧失独立性,最终导致审计效率降低,无法保证审计质量。
3.公司治理结构影响审计独立性。公司审计中存在着审计委托人、被审单位和审计机构之间的特殊审计关系。委托人应是公司股东,审计机构是会计师事务所,而被审单位是公司,主要是公司经营管理层。但由于我国公司治理结构不完善,存在“所有者缺位”、“内部人控制”、“一股独大”等缺陷,致使审计委托代理关系模糊。在我国,上市公司基本是国企转轨的结果,公司经营管理者既是被审计人又是审计委托人,他们集公司决策权、监督权、管理权于一身,虽然聘请注册会计师审计要股东大会决议通过,但公司的股东大会形同虚设。故在现行的公司治理结构下,上市公司的管理者对聘请注册会计师具有决定作用,他们掌握着审计机构的聘用、续聘和审计费用的标准等。因此会计师事务所的独立性受到限制。如果不迁就上市公司,就有被解聘的可能。如2002年7月纵横国际上市公司解聘出具拒绝表示意见审计报告的事务所就是典型的例子。另一方面,会计师事务所变更的真实原因往往得不到相关的披露,这在一定程度上加大了上市公司对会计师事务所独立性的影响。