我国境外投资所得税制度评析

      根据《境外所得计征所得税暂行办法》，只有两种情况可以享受税收饶让：纳税人在与我国缔结了避免双重征税协定的国家获得的所得税减免和纳税人承揽中国政府援外项目的国家(地区)所得税减免。有些中外税收协定也有税收饶让的规定。如中韩税收协定规定，缔约国一方居民申报税收抵免时，其在缔约国一方应缴纳的税额，应视为包括假如没有按照该缔约国为促进经济发展的法律规定给予减免税或其他税收优惠而本应缴纳的税额。中日税收协定中也有类似税收饶让条款。但我国签订的多数税收协定没有规定饶让制度。至2006年，我国投资区域已经从欧美、港澳等发达国家和地区拓展到亚太、非洲、拉美等160多个国家和地区，但我国目前签订且生效执行的国际税收协定只有82个。在已执行的82个税收协定中，只有19个国家与我国相互给予饶让，有22个国家单方面给予我国饶让。[6]我国税法中有许多涉外税收优惠措施，为使外国投资者享受到这种税收优惠，我国政府往往单方面要求外国政府对其投资者在我国享受的税收优惠给予饶让抵免。但在多数情形中，对我国居民企业境外投资却不给予饶让抵免。我国现行的《企业所得税法》甚至还没有任何抵免饶让的规定。这种重资本输入轻资本输出的观念，和我国现在的海外投资的形势大相径庭。为了鼓励我国居民企业境外投资，应当尽快全面适用税收抵免中的饶让制度。
      关于境外投资的税收优惠
      我国税法中的海外投资风险防范措施明显不足。《境外所得计征所得税暂行办法》规定，纳税人在境外遇有风、水、火、震等自然灾害，损失较大，继续维持投资、经营活动确有困难的，或由于所在国(地区)发生战争或政治动乱等不可抗拒的客观因素造成损失较大的，在取得中国政府驻当地使、领馆等驻外机构的证明后，按规定可对其境外所得给予一年减征或免征的照顾。此规定只起事后弥补的作用。而许多国家的境外投资风险准备金制度则是有效的海外投资风险事先防范措施。境外投资风险准备金制度是准许企业在一定年限内，每年从应税收入中免税提取相当于投资额一定比例的资金计入准备金，积累年限内用于弥补风险损失，期满后准备金余额按比例逐年计入应税收入中进行纳税。日本的准备金制度包括1960年实施的对外直接投资亏损准备金制度、1971年的资源开发对外直接投资亏损准备金制度、1974年的特定海外工程合同的对外直接投资亏损准备金制度以及1980年的大规模经济合作合资事业的对外直接投资亏损准备金制度。当日本居民企业的出资达到10%时，可以将对发展中国家的投资的50%作为亏损，对发达国家的投资的10%作为亏损，从企业收入中扣除作为准备金。若投资有损，可从准备金得到补偿；若投资未损，该部分金额积存5年后，从第6年起，将准备金分成5份，逐年合并到应税所得中进行纳税。法国国内税收法典第39条规定，进行海外投资的企业每年(一般不超过5年)可在应税收入中免税提取准备金，金额原则上不超过企业在此期间对外投资的总额，期满后将准备金按比例计入每年的利润中纳税。韩国也设立了境外投资准备金制度。对外投资者可以将海外投资金额的15%(资源开发投资的20%)作为海外投资损失准备金而享受免税优惠。海外损失准备金积存以后，如果没有发生损失，那么过了3年之后分4年平均补交。[7]
      我国税收政策缺乏境外投资导向性。在地区结构方面，我国的海外投资主要集中在亚洲和拉美。到2006年底，中国的对外投资60%流向了亚洲，16%流向了拉丁美洲，流向北美和非洲的各占7%，欧洲占6%，约有4%流向了澳大利亚和新西兰。[8]在产业结构方面，我国对外投资过份偏重于初级产品的产业投资，忽视了高新技术产业的投资；偏重消费品的投资，忽视了生产资料的投资；偏重一般加工型项目的投资，忽视出口主导行业和支柱行业的投资。其他国家的相关经验值得借鉴。为促进海外资源开发，韩国曾对境外资源开发事业(含农产品、畜产品、水产品、林产品、矿产品开发等)的投资所获得的红利免征所得税。美国规定:凡是飞机部件、内燃机部件、办公设备、无线电装备及零部件、照相器材等，如果是用美国产品运往国外加工制造或装配的，在重新进口时只按照这些产品在国外增加的价值计征进口税，即只征产品增值税。[9]日本的海外矿产资源勘察补贴制度则规定政府承担勘察所需全部经费：选点后企业进行矿床勘探时，就给予一定比例的补贴；海外矿产勘察支出在税收处理时可以作为亏损。就我国境外投资的实际情况，资源开发的境外投资当然应当鼓励；随着我国境外投资进程，为取得技术和品牌的境外投资也应当鼓励。事实上，我国企业的技术获取型境外投资也已有十余年。如1998年，格兰仕集团投资1亿元在美国建立研发机构，1999年3月，格兰仕北美分公司成立，同时成立美国微波炉研究所。1998年，康佳集团在美国硅谷正式成立由康佳美国分公司控股的实验室，用8个月时间就在此实验室里成功研制出第一台高清晰度数字电视。海尔目前在世界各地已拥有6个设计中心。在IT行业方面，2002年首信集团在美国新泽西州投资组建的Mobicom公司，以跟踪世界最新数字技术和移动通信终端技术。华为集团不仅与摩托罗拉、IBM、英特尔等企业成立联合实验室，还在海外设立了美国硅谷研究所、美国达拉斯研究所、瑞典研究所、印度研究所和俄罗斯研究所。2001年华为印度研究所成为我国第一个获得CMM四级国际认证的软件研究开发机构。联想集团的全球化研发网络以香港为轴心，横跨北京、深圳、美国硅谷，在我国以至世界计算机行业确立了强者地位。2001年，万向美国公司成功收购NASDAQ上市企业Universal Automotive Industries INC.。同年，华立集团收购了菲利浦公司CDMA手机的核心制造技术，成为国内完整掌握IT产业核心技术的企业。我国吉利集团对奥尔沃的收购既是技术获取型境外投资，也是品牌获取型的境外投资。但是，我国现在没有完整的资源、技术、品牌获取型境外投资税收鼓励政策。二〇一〇年，财政部和商务部发布《关于做好2010年对外经济技术合作专项资金申报工作的通知》是少有的此类规定。其规定了对境外投资的前期费用的直接补助和贷款贴息，但限于投资境外农、林、渔、矿业合作等项目。另外，我国还应当制定鼓励境外投资企业再投资的政策：一是按其海外投资资本的一定百分比退还对其国内所得课征的所得税额；二是实行投资扣除，对以机器设备、商品等实物进行境外投资的，以投资额的一定比例冲抵其国内应税所得额，以鼓励企业多以国内设备和商品进行投资，提高出口联动效应。
      企业境内外之间的盈亏不得相互弥补不尽合理。《企业所得税法》规定，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。此规定可以上溯到1997年出台的《境外所得计征所得税暂行办法》。《境外所得计征所得税暂行办法》第2条规定:企业境外业务之间的盈亏可以互相弥补，但企业境内外之间的盈亏不得相互弥补。我国税法采用三种方法限制境外投资企业用盈利弥补亏损：一是境外亏损不得用境内盈利弥补；二是境内亏损不得用境外盈利弥补；三是发生在一个国家的亏损不得用发生在另一国家的盈利弥补。上述三种限制都可能导致对境外投资企业在某一纳税期间内全球所得的过高估算，增加其纳税义务。此规定也违反了公平原则，纳税人因盈利和亏损发生地点的不同承担不同的纳税义务。若境内亏损无法用于抵减境外所得，则境外所得相比于境内所得就具有劣势；若境外投资带来的亏损无法用于抵减境内所得或其他境外所得，则境外投资相比于境内投资就处于劣势。我国税法应当取消上述限制。如，美国公司在境外发生的亏损可冲减其美国境内所得，但当境外亏损机构以后年度有盈利时，对相当于亏损额赢利部分要直接并入美国境内所得追补课税，不得进行抵免，目的在于防止纳税人获得双重的税收利益。[10]
 
 
 
注释:
  [1]赫尔普曼，克鲁格曼：《市场结构和对外贸易》，上海三联书店1993年版，第316页。
  [2] See WT/WGTI/M/8, para. 42.
  [3]陈继勇:《美国对外直接投资研究》，武汉大学出版社1993年8月第1版，第93页。
  [4] Brian J. Arnold, Michael J. McIntyre, International Tax Primer, Second Edition, Kluwer Law International, 2002, p. 89.
  [5]王铁军、苑新丽:《国际税收》，经济科学出版社2002年8月第1版，第83页。
  [6]国家税务总局:《我国对外签订避免双重征税协定一览表》，httP://WWW.chinatax.gov.cn/ssxdjsP，2007年3月25日。
  [7]陈安主编：《国际经济法学》，北京大学出版社，2001年，第246－247页。
  [8]商务部:《商务部、国家统计局联合发布<2005年度中国对外直接投资统计公报>(非金融部分)。
  [9]陈继勇:《美国对外直接投资研究》，武汉大学出版社1993年版，第94页。
  [10]陈继勇:《美国对外直接投资研究》，武汉大学出版社1993年8月第1版，第93页。