论我国税法体系的生态化

      三、生态税收法律制度的引入
      我国目前的税费法律制度作为宏观经济调控的重要组成部分，已经为生态税法的引入提供了客观的条件和基础。从这个角度看，在可持续发展战略思想指导下，按照设定的经济发展、能源生产消费增长和污染控制目标，对现有政策和措施进行系统的重新设计、调整和补充，进而形成生态税收法律制度，已经具备一定的经验和立法基础。我国的生态税法应该包括污染税和资源税等税种。
      （一）污染税法律制度
      污染税是最能直接体现生态税收本质的一种税收。我国目前虽然还没有法律意义上的污染税，但是，我国的排污收费已经实施了许多年，为污染税的开征打下了良好的基础。在构建污染税法律制度的时候，不得不对现行排污收费制度进行改革。
      1.排污费改污染税的现实基础
      鉴于排污收费制度中亟待解决存在的问题和税收的优点，排污费改污染税已具有一定的现实性。
      排污收费与污染税是两个不同的范畴：（1）依据不同。排污收费多以行政管理权为依据，污染税则以国家的政治权力为依据。（2）性质不同。就税费理论而言，收费具有有偿性，是纳费人在获得环境资源使用权时向国家支付的一种成本费用，一般要求收费和提供的公共物品和公共劳务成本等值；而税收是无偿性的，没有必要考虑政府所收取的税金与提供的公共劳务和公共物品的成本是否等值，它可以根据政府对公共物品的使用效率及其调节功能，确定税负的高低。（3）范围不同。税收的征收范围可以覆盖生产、流通、分配、消费的各个领域；而收费主要是针对一部分公共物品和公共劳务的使用者，对象特定，范围狭窄，规模较小，只能作为政府收入的补充形式。（4）立法权不同。收费的立项具有灵活性，一般来说收费的立项权既可以是中央政府，也可以是地方政府，收费标准一般由有立项权的政府自定，灵活性较大，表现出一定的随意性；而税收本身是固定的，税收的立法权归最高权力机关。
      然而，排污收费与污染税在量上互替，质上互补，又有一定的共同点：它们的征收主体均为政府及其授权单位，两者均是参与国民收入的一种形式。因此，根据国家收费制度改革的精神，将那些具有税收性质或名为“费”实为“税”的政府收费项目纳入税收的轨道。适合费改税的项目主要指那些收入来源相对稳定、持续时间长、受益面相对广泛且宜于保持连续性的收费项目。而排污费基本符合这些特征。排污费的征收对象是排污的单位和个人，征收面相当广，只要排污行为持续，收费就会持续，收入来源稳定。排污费虽然还是实行专款专用，但是无偿返还给排污者的做法已取消，基本上由政府统一支配使用。所以将排污费改为污染税是可行的。况且，在我国建立污染税收法律制度已具有一定的现实性基础：（1）现行排污费存在的问题和环境问题不断趋于恶化的现状，要求我们采用税收这种刚性调节手段保护环境，建立污染税收法律制度；（2）西方发达国家生态税法对我国生态税收法律制度的建立有一定的借鉴意义；（3）排污费中补偿费的征收，带有很强的行政管理色彩，其征收偏重于它的调节作用，而税比费的调节作用更强。
      2.污染税的制度设计
      所谓污染税，是指以环境保护为目的，对直接污染环境的行为和在消费过程中会造成环境污染的物品征收的税种。对排污费改污染税之后，根据我国的具体国情，如何具体设计我国的污染税收法律制度呢？污染税法律制度设计遵循的原则应当是：谁污染，谁缴污染税；谁造成的破坏严重，谁多缴污染税。
      （1）纳税人的认定。概而言之，纳税人就是在我国境内产生、制造污染的企业、事业单位、个体经营者、城镇居民。
      （2）征税对象的选择。污染税的课税对象是造成环境污染的排放行为和在消费过程中造成环境污染的废物。鉴于我国当前首要的生态环保目标应是扭转水污染、大气污染及工业固体废物污染不断加剧的趋势，因此，首先选择工业污水、二氧化硫、二氧化碳、工业固体垃圾、有毒化学品以及超过国家环保标准的噪声作为课税对象。
      水污染税。水污染税是对水体污染活动或行为征收的一种税。根据我国目前的情况，可以直接将水排污费改为水污染税。
      大气污染税。大气污染税是对排放的空气污染物征收的一种税。主要包括空气污染指数的二氧化硫、二氧化氮和氮氧化合物等子税目。目前我国已有对二氧化硫的排污收费，通过“费改税”开征二氧化硫税；二氧化碳是造成温室效应的主导气体。为了控制二氧化碳的排放，笔者建议适时开征二氧化碳税。
      固体废物税。固体废物税是处理固体废物而征收的一种税。包括饮料包装物、纸和纸制品、旧轮胎等。对饮料容器征税旨在鼓励生产轻型容器，促使容器的重复使用；对旧轮胎征税则有利于翻新轮胎，节约资源，减少污染。
      噪音税。噪音税是对超过一定分贝的特殊噪音源所征收的一种税。可借鉴国外经验，将过去所征收的噪音费改为噪音税，对民航、汽车、火车等交通设备及建筑工地等征收此税。资金用于隔音设备的投资，即用于对受害者的补偿。如在城市立交桥上装备隔音设备，对受飞机、火车等直接影响的居民进行补偿等。
      （3）税基的安排。如何选择污染税的计税基础呢？在理论上有三种不同的主张。
      第一，以污染物的排放量作为污染税税基。该主张认为，这种税基的优点在于：首先，以污染物的排放量作为税基，企业在维持或增加产出的情况下，只要减少排污量，即可减轻污染税的税收负担。这样，税收就能直接刺激企业或增加防治污染的设备，或改进生产工艺过程，以减少其废物排放；若对排污企业的销售收入或利润征税，就达不到这一效果。其次，以排污量作为税基，不会防碍企业自由选择防治污染的方法。每一个污染性企业，都可以随意选择最适合本企业的治染方式，实现减少排污量、减轻污染税负的目的。
      第二，以污染性企业的产量作为污染税税基。该主张者认为，污染物的排放量与市场产品或劳务总量之间存在着固定比例的正相关关系。污染性企业要想减少污染物的排放量，必须首先降低其产品或劳务的产量。如若选择这种税基，污染性企业只有降低其产量，才能减轻污染税负。可见，就整体的资源配置而言，这种税基选择可能导致效率损失以及阻碍生产的发展。
      第三，以生产要素或消费品所包含的污染物数量作为污染税税基。该主张也可以说是对那些可能引起污染的投入物征税。例如对含硫量高的燃料征税。通过改变有害投入物的相对价格，这种税收会直接刺激生产者在他们的投入物中寻找替代品，即少用那些污染性较大的品种，多用污染性小的品种。但是，这种税基选择的前提条件是，生产要素或消费品中所含的污染物成分与污染物排放量之间存在着因果关系。可是，在现实经济生活中，这种关系常常有例外。而且，这种选择没有考虑到企业治理污染的能动性。谁使用了含有污染因素的原材料，谁就要照章纳税，而不管其最终是否造成环境污染。显然，选择这种税基既不合理又欠公平。
      综上分析，只要在技术上能以仪器仪表等计量污染物的排放量，并且其所需要花费的成本也不多，那么，最适当的税基应是污染物的排放数量。具体讲，水污染税一般按废水排放量定额征收，但因为废水中污染物种类和浓度不同，对水的污染程度也不同。因此征收水污染税时，必须规定征收标准，确定一个废水排放量，根据其污染浓度换算成标准单位后再计算缴税，即以废水的“污染单位”为标准。大气污染税根据对固定的大排放源（如电厂、工业区）等进行定期监测，根据监测到的烟尘和有害气体排放量及浓度的数据为依据，对小排放源则直接根据其所消耗燃料的含硫量计征。固体废物可以根据废弃物的实际体积或根据废弃物体积和类型征税。噪音税按飞机着陆次数对航空公司征税，并将所得收入用于补偿机场周围居民。
      （4）税率的确定。污染税税率确定，直接关系到污染税对污染物排放者的调节程度，应体现污染程度的差别、污染物处理的难度及企业的承受能力。在理论上，污染税率的确定主要有两种方法：一种是使税率具有分配功能的确定方法，即税率的确定以计划实施成本为依据，使清除污染物的收支平衡；另一种是使税率具有刺激效果的确定方法，即税率的确定以消费者的边际成本为依据，使其边际成本等于税率。由于征收污染税的目的在于保护环境，故在设计税率时，必须先考虑污染所造成的成本，然后根据污染的数量确定税率。在税率设计时，应注意几方面的问题：第一，税率不能订得过高。对排污者征税，目的是节制他们的排污行为，使废物排放保持在自然环境能够净化的限度内。如果税率过高，有可能造成在抑制社会生产活动的同时，导致社会为“过分”的清洁而付出过高代价的现象。第二，税率不能“一刀切”。由于各地的气候条件、产业发展程度、人口密度状况以及对清洁环境的需求程度等因素的差异，同样的污染物或相同的污染量在不同的地区，其边际社会损害程度将有所不同，故不能在全国上下统一实行单一税率。最适污染税率应是根据每一种污染物排放量在各地对自然界污染程度的边际影响程度，设计差别税率。这样，既能使污染防治的总成本趋于最小化，又能促使企业在选择厂址时，充分考虑生产活动对生态环境可能造成的不良影响。例如，日本政府按二氧化硫排放量把各市分化为A、B、C、D、E、F、G 等7 个区，适用不同的税率标准。同时根据各类指定地区的污染状况以及污染防治目标，各市适用的税率不断调整。如在1977 年与1978 年两年萨富士市都按指定地区内C 区的污染税率课征，而在1979 年，按D 区税率课征，到了1981 年，又改按F 区的污染税率课征。第三，税率不能固定不变。从长远来看，随着防治污染技术与方法的不断更新提高，环境整治的边际成本不断变化，污染税也应随之反复合理地调整，以便使防治污染的总成本在每一时刻都能趋于最小化。所以，最适污染税税率应是弹性税率。第四，税率应是定额税率。基于废物排放的特点以及税制的简化、便利原则，最适污染税率应是定额税率，即按照污染物排放的一定计量单位，规定固定的税额。如美国新罕什尔州的国会议员贾德·格雷革在其“1987 年硫和二氧化一氮排放税法”议案中提出，每磅硫化物排入大气将征收25 美分。[9]
      （二）资源税法律制度
      现行资源税与我国资源短缺、利用率低、浪费现象严重的情况下极不相称，因此必须根据可持续发展的要求对资源税法重新设计。
      1.资源税的立法宗旨
      首先要在相关的资源税立法中确定以保护自然资源，促进自然资源的合理开发和利用为主要宗旨。有的学者还主张级差收入实质上属于使用国家资源的地租问题，应将它与税收分离，通过国有资产管理部门以所有者的身份与资源经营主体根据具体情况进行谈判，以合同的形式确定，从而消除级差地租对现行资源税的困扰。确立普遍征收为主的征收机制。建立一般性质的资源税，弱化其原有的调节级差收益的功能，向所有自然资源开采、生产单位和个人普遍征收，并合理确定资源的价格，最终实现政府通过征税调节自然资源的供给和需求，进而影响自然资源配置的目的。
      2.资源税的制度设计
      （1）扩大征收范围。资源是生态系统中天然的物质财富，为了全面保护资源，提高资源的利用率，维护生态平衡，西方各国纷纷将矿产、土地、森林、草原、滩涂、海洋、地热、动植物等资源纳入了资源税的征收范围。根据我国的国情，应将水资源、森林资源和草场资源纳入征税范围，以解决我国日益突出的缺水问题和森林、草场资源的生态破坏问题。待条件成熟后，再将其他资源（如土地、海洋、地热、动植物等）纳入征收范围。这里需要说明的是，由于对土地课征的税种属于资源性质，为了使资源税收法律制更加规范、完善，应将土地使用税、耕地占用税统一并入资源税中，不管是城市还是农村，只要是采伐、垦荒、兴建工程以及生活设施建设用地等，都应根据土地的地理位置、开发用途、使用期限等情况征收资源税。这将有利于缓解我国人口多与耕地不足之间的矛盾，促进有限的土地资源得到优化配置。
      （2）确定和调整税率。将资源税和环境成本以及资源的合理开发、养护、恢复等挂钩，根据资源的稀缺性、人类的依存度、不可再生资源替代品开发的成本、可再生资源的再生成本、生态补偿的价值等因素，合理确定和调整资源税的税率。首先，对铁、煤、石油等非再生的金属和非金属矿产品实行定额税率与比例税率相结合的复合税率，即先在开采或生产环节实行定额税率从量计征，之后在销售环节根据销售价格再实行比例税率从价计征，力争使资源税在节约非再生资源、稀缺资源方面切实发挥作用。对其他资源则仍采用定额税率，统一在开采或生产环节从量计征。其次，对所有应税资源普遍调高单位税额或税率，并适当拉大税档之间的级距，即考虑资源在开发利用过程中对环境的不同影响实行差别税率，如我国煤炭燃烧过程中二氧化硫排放量巨大，导致了严重的大气污染和酸雨污染，应对高硫煤实行高税额。又如，在现行水资源费费率基础上，根据各地区水资源的稀缺性和水污染程度确定差别幅度税率，全面提高水资源税税率。通过提高税负和运用差别税率强化国家对自然资源的保护与管理，防止资源的乱采滥用。
      （3）完善计税依据。将资源税的计税依据改为按资源开采或生产的数量计税，对从量定额征收的应税资源的计税数量由销售或使用数量改为实际开采或生产数量，而对是否已经销售或使用则不予考虑。上述做法不仅可以使纳税人能够从自身利益或市场需求出发合理开采资源，提高资源的开发利用率，杜绝损失浪费的现象，同时也便于源头控制，防止税款流失。总之，调整完善现有税种法，构建以生态税为主体、其他税种相配合的绿色税法体系。在生态税和其他税种的配合下，相信我国的环境污染一定会得到遏制，生态保护的力度会进一步提高，我们在可持续发展的道路上将越走越宽。
 
 
 
注释:
  [1]李胜良：《税收脉络》，经济科学出版社2004 年版，第105 页。
  [2]［美］曼昆：《经济学原理》（上册），梁小民译，北京大学出版社2001 年版，第178、214 页。
  [3]［日］原田尚彦：《环境法》，于敏译，法律出版社1999 年版，第154 页。
  [4]前引[1]，李胜良书，第105 页。
  [5]目前我国主要的环保治污手段实行的是环保税费制度，即环保收费和征税双管齐下，并以收费为主、税收为辅。
  [6]增值税转型的益处在理论上已基本达成了共识。其益处在于：可以促进技术进步和经济结构的调整，有利于出口，提高国内产品的竞争力，刺激民间投资。然而，增值税转型所遇到的现实问题是会使收入减少。据预测，我国由于增值税转型会缩小税源近500 亿元，使增值税占财政收入的比例下降两个百分点。因此，可以用生态税收入来弥补因这种收入减少而造成的部分损失，从而降低转型成本。
  [7]2008 年新企业所得税法实施以后，内资企业税负可以减少1300 多亿元，外资企业可能会增加300 或400 亿元，两者相抵税收收入可能要损失900 多亿元。
  [8]李慧玲：《环境税费法律制度研究》，中国法制出版社2007 年版，第240 页。
  [9]转引自郭庆旺、赵志耘：《污染课税问题初探》，《当代经济科学》1992 年第5 期。