国际税收透明度同行评议及中国的应对

    在税法领域，从信托法出台后至今，我国的信托税收法律制度一直处于空白状态，没有针对信托制度专门设计的税收政策。目前对信托课税只能适用一般经济业务的规定，因而在实践中出现了诸多问题：纳税主体不明确，征税客体难以界定，纳税环节仍不清楚，适用税率无法统一。

    在信托信息的可获取性方面，我国的信托法和反洗钱法提供了一定的保障。信托法第３３条规定：“受托人必须保存处理信托事务的完整记录。受托人应当每年定期将信托财产的管理运用、处分及收支情况，报告委托人和受益人。”因此，基于信托法，受托人应保存信托事务的完整记录。在信托法之外，营业信托人，即从事信托业的金融机构，还要受到反洗钱法的约束。根据有关的反洗钱法规定，与信托有关的客户身份信息和交易记录应被保存在受托人处，并且这些记录在信托关系结束后应至少被保存５年。违者将受到不同程度的惩罚。

    此外，我国的信托信息还可能被保存于上海信托登记中心内。该中心由中国银监会于２００６年批准设立。根据银监会的批准文件（银监办发［２００６］１６３号），“该中心主要负责《中华人民共和国信托法》规定的信托登记相关事务”。《上海信托登记中心信托登记业务守则》第７条规定，信托登记人办理信托初始登记，应当提交以下材料：（一）信托文件；（二）向监管机构报告信托推介的文件（如有）；（三）信托财产权属证明材料（如有）；（四）本中心要求提供的其他材料。第８条规定，信托初始登记包括：（一）信托基本信息登记；（二）信托财产登记。因此，信托信息可能被保存于上海信托登记中心内。

    但是实际上，上海信托登记中心并不具备信托登记主管机关的主体资格。该中心是由银监会文件批准成立，而非由法律授权成立。这点不同于证券登记结算结构，其主体地位获得了《证券法》的确认。目前，上海信托登记中心的定位依旧是“事业性、非金融中介服务机构”。该中心采用会员制服务方式，若要进行信托登记则必须先申请成为该中心的会员。该中心颁布的业务守则只对其会员具有约束力，不具备普适性和强制性效力。目前，该中心的会员仅有３９家公司，且全部为信托公司，不包括其他从事信托业的金融机构。[16]从２００６年成立至今，该中心的登记信息仅有４６条。[17]因而可以说，在信托信息的获取方面，上海信托登记中心所发挥的作用十分有限。

    ２．我国涉外信托信息获取的根本问题

    从税法角度来看，我国在信托方面的最大问题在于信托税收法律制度几乎处于空白的状态。目前，国内学者研究的重心在于信托课税规则的建立，较少有学者研究信托信息的获取问题。但是，信托信息的获取对于信托税收征管，尤其是防止信托避税，具有重要意义。这一问题也备受全球税收论坛同行评议的关注，因为它是税收透明度原则的具体要求之一。我国已经承诺执行税收透明度原则，因而必然需要构建和完善获取信托信息的法律框架。

    从同行评议对我国的审查来看，在信托信息的可获取性方面，国内信托信息的获取基本上达到了税收透明度原则的要求，但是在涉外信托信息的获取方面，还存在着一定问题。信托法和反洗钱法规定了信息保存义务，信托信息能够被有效地保存于受托人处，因而被同行评议认为符合税收透明度标准。但是，对于信托进行征税的法律规定在国内尚处空白，信托课税规则尚未建立，信托信息的纳税申报规则也没有确立。哪些信托信息应当向税务机关提供，应由谁提供，没有明确的适用规则。这样就使信托信息未全面地被税务机关掌握。虽然信托所有权身份信息和会计信息已由受托人保留，但这些信息没有直接向税务机关提供，因此在实体税法未明确规定课税规则或税收信息的申报方式时，税务机关缺乏准确有效的信息获取途径。

    ３．对涉外信托税收信息合规性立法建议

    鉴于上述存在的问题，我国有必要首先完善有关信托税制的实体法律框架，并在此基础上加强获取信托信息的税收征管程序立法，对于后者我国可以参考美国的做法。其信托法和反洗钱法规定了信息保存义务，信息被有效地保存于受托人处，这点与我国一样。与我国不同的是，美国还在税法中建立了信托信息报告制度，使得信托信息能够有效地保存在税务机关内。我国在制定具体规则时可以借鉴如下做法：

    （１）从税法角度区分国内信托和涉外信托

    国际私法对国内信托和涉外信托的区分重在强调信托中是否含有涉外因素，这样的区分不能适应税收征管上的需求。因为在很多情况下，涉外信托中仅含有一些不重要的涉外因素，从税收角度看它与国内信托可能并无实质区别。美国税法出于税收征管目的对国内信托和涉外信托进行了界定。依据美国联邦税法典第７７０１条（ａ）（３０）（Ｅ）规定，一个信托被视为国内信托是：（１）美国境内的法院能够对信托管理实施主要监管（法院标准）；（２）一个或多个美国人有权力控制信托中的所有实质性决定（控制标准）。该条（ａ）（３１）（Ｂ）规定，涉外信托是指不符合上述国内信托法定义的任何信托。在美国的司法实践中，依据美国州法设立的信托通常被认为是国内信托，而依据外国法律设立的信托通常被认为是涉外信托。[18]可见，美国税法上对国内信托和涉外信托的区分不同于国际私法上的区分，其判断依据是法院标准加控制标准（实践中通常以设立信托的法律作为判断标准），而非涉外因素标准。为了便于对两种信托方式的税收监管，美国将涉外信托信息的报告义务专门加以规定。

    （２）强化涉外信托中的信息报告义务

    第一，所有的涉外信托，只要其取得的收入与美国贸易或业务有实际的联系，就被要求向联邦税务机关申报，获取雇主身份号码，用于识别该项信托、受托人及受托人地址。与国内信托一样，受托人以此涉外信托名义开立账户或购置财产时，必须向每个银行、经纪人或其他实体提供雇主身份号码。这样，与美国有实际联系的涉外信托的相关信息也被置于联邦税务机关的监控之下。第二，美国居民设立涉外信托，直接或间接地向涉外信托转移任何金钱和财产，授予人、转让人或执行人在发生特定应予报告的事项时均应通知财政部门。报告的内容包括向信托转移的金钱或财产的数额、涉外信托受托人和受益人的身份信息以及其他财政部门要求的项目。这就防止了本国居民利用涉外信托转移财产避税。

    我国可以借鉴美国的上述做法，在税法中对国内信托和涉外信托采取不同于国际私法上的界定，并对二者分别制定信息申报规则。信息申报主体和信息申报的内容和范围，可以借鉴上述美国的规定。尤其是在涉外信托中，要明确相关当事人的信息报告义务，防止委托人或受益人利用涉外信托避税。在国内信托法领域，要进一步完善信托登记制度，确立信托登记主管机关，对强制登记的信息范围进行界定，同时加强信托所得境内汇入和境外汇出的银行监管措施，充分掌握涉外信托财产所得和实际受益人的身份信息。

    （二）无记名股票税收信息的合规性

    我国公司法第１３０条规定：“公司发行的股票，可以为记名股票，也可以为无记名股票。发行无记名股票的，公司应当记载其股票数量、编号及发行日期。”第１４１条规定：“无记名股票的转让，由股东将该股票交付给受让人后即发生转让的效力。”从公司法的规定来看，我国允许发行无记名股票。然而，其他有关规定却都要求发行记名股票。《股票发行与交易管理暂行条例》（１９９３年４月２２日国务院令发布）第５３条：“股票发行采取记名式。发行人可以发行簿记券式股票，也可以发行实物券式股票。”《关于股份有限公司境外募集股份及上市的特别规定》（１９９４年８月４日国务院令发布）第３条：“股份有限公司向境外投资人募集并在境外上市的股份，采取记名股票形式，以人民币标明面值，以外币认购。境外上市外资股在境外上市，可以采取境外存股证形式或者股票的其他派生形式。”《关于股份有限公司境内上市外资股的规定》（１９９５年１２月２５日国务院令发布）第３条：“公司发行的境内上市外资股，采取记名股票形式，以人民币标明面值，以外币认购、买卖，在境内证券交易所上市交易。发行境内上市外资股的公司向境内投资人发行的股份，采取记名股票形式。”

    从上述法律法规可以看出，无记名股票在我国仅存在于公司法的条文中，而不可能在现实生活中得到发行。国务院的行政法规要求股票发行必须采记名形式，这就使公司法关于无记名股票的规定成为虚设。显然，公司法与行政法规在立法上存在冲突。公司法属于法律，而国务院颁布的条例属于行政法规，法律的地位和效力高于行政法规，行政法规不应与法律相矛盾。这就产生了修改法律或行政法规的问题。由于实际上我国根本不需要无记名股票的存在，直接删除公司法中关于无记名股票的规定较为合理。从税法的角度看原因有二：首先，从无记名股票与税收透明度的关系来看。无记名股票的发行使得一部分股东的信息无法被公司掌握，在没有其他机制的情况下，这类股东的信息就成为不可获取的；其次，从我国的现实情况来看。我国从未发行过无记名股票，删除此条规定不会给现行的公司治理带来负面影响。因而，虽然我国实践中并不存在发行无记名股票的情况，但仍然有必要对公司法第１３０条进行修改，取消发行无记名股票的规定。这样不仅可以消除公司法与行政法规之间的立法冲突，还能使我国法律更加符合税收透明度的要求，防止我国在同行评议中处于被动局面。如果法律允许发行无记名股票，而又没有明文规定如何掌握无记名股票的真实持有人的身份信息，这极有可能在同行评议中被认为不合规。

    （三）名义持有人税收信息的合规性

    在我国，由于隐名投资的规范尚不完善，公司法及其相关法规对于名义股东的信息保存义务也未作出规定，隐名投资虽然在经济生活中大量存在，但却未受到法律监管。从税收征管角度看，隐名投资一直游离在税收征管之外，我国目前尚没有出台任何税收法规、文件对这个问题作出规范。因而，在我国的法律框架内，对于名义股东背后的实际受益人，税务机关难以掌握其真实身份信息。显然，这不符合税收透明度原则的要求，即税务机关应该获取公司股东的所有权和身份信息。然而在允许发行无记名股票的国家，股东名册只显示股票被发行的事实、发行日期和无记名股票的数量，但通常不包含股东身份的信息，中国的名义持有人问题很可能被同行评议提出建议要求改进。不仅如此，隐名投资游离在税收征管之外的更为恶劣的后果是，它很有可能沦为纳税人逃税避税的工具，导致国家税收的流失。所以，无论是从应对同行评议的角度还是从防止本国税收流失的角度出发，隐名投资中名义股东的信息获取都是一个亟待解决的问题。我国有必要制定隐名投资中的名义股东的信息保存法律制度。

    在制定隐名投资的税收征管规范时，我国也可以借鉴美国的经验。根据全球税收论坛发布的《美国同行评议报告》，美国的名义持有人一般都被要求保存并提供他所代表持有股份的人的身份信息。美国还细分了名义持有人为本国居民和非本国居民两种情形下的信息报告义务。即使名义持有人为非本国居民，税务机关也能获取实际受益人的身份信息。

    在名义持有人为本国居民时，美国联邦税法典第６０４１条（ａ）项规定，若从事贸易或经营，在业务往来中支付的款项中包含租金、工资、其他固定或可确定的收益、利润和６００美元以上的收入时，他应当在纳税年度内申报纳税时，提供该项支付的收款人姓名和地址。第６０４２条（ａ）（１）项规定，任何人向他人支付１０美元以上的股息，或任何人作为名义持有人收到被支付的股息，在将收到的此项与股息有关的款项支付给他人时，应当在纳税申报时陈述最终收款人的姓名和地址。《财政条例》进一步明确规定，任何人作为名义持有人时，都应当在纳税申报时提供实际受益人的身份信息。名义持有人还应为受益人填写一份纳税申报表，说明受益人的身份信息以及受益人的应分配所得额。当名义持有人为非本国居民时，根据美国税法，支付给他的股息需缴纳３０％的预提税。他还应当向股息支付人提供实际受益人的姓名、居住地址、邮寄地址、国家组织、实体类型（如适用）、雇主身份号码或其他纳税人的身份号码等信息。

    我国在制定隐名投资的税收征管法规时，可以借鉴上述美国税法的规定，对名义股东施以信息报告义务，并可以对名义股东为本国居民和非本国居民的两种情形做出不同的规定。这样就可以将隐名投资纳入税收征管的法制轨道内，防止规避纳税义务。

    国际税收透明度与信息交换的标准和原则已经为各国普遍接受。目前全球税收论坛已经建立并正在实施一个综合性的同行评议程序，以监督和促进这一标准和原则得到贯彻执行。已经完成的部分同行评议初步揭示了不同的国别问题和普遍问题，对各国履行国际税收协调合作义务产生强大的压力。那些被同行评议确认为不合规以及存在某些缺陷的国家或地区将被要求予以改正。在这一程序中，各国需要不断地沟通、协商，以便能够充分地协调平衡各国的税收主权和国家利益。中国的国内立法与配套措施在总体上符合国际税收透明度与信息交换的标准和原则的要求，但在若干重要问题上需要进一步改进，以积极履行其在国际税收行政合作领域的国际责任。
 
 
 
 
注释:
[1]ＯＥＣＤ，Ａ　Ｐｒｏｇｒｅｓｓ　Ｒｅｐｏｒｔ　ｏｎ　ｔｈｅ　Ｊｕｒｉｓｄｉｃｔｉｏｎｓ　Ｓｕｒｖｅｙｅｄ　ｂｙ　ｔｈｅ　ＯＥＣＤ　Ｇｌｏｂａｌ　Ｆｏｒｕｍ　ｉｎ　Ｉｍｐｌｅｍｅｎｔｉｎｇ　ｔｈｅＩｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌｌｙ　Ａｇｒｅｅｄ　Ｔａｘ　Ｓｔａｎｄａｒｄ，２０１０，ｐ．３６．
[2]参见ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗ．ｏｅｃｄ．ｏｒｇ／ｄｏｃｕｍｅｎｔ／３５／０，３７４６，ｅｎ＿２１５７１３６１＿４３８５４７５７＿４４３１３２５１＿１＿１＿１＿１，００．ｈｔｍｌ，２０１２年４月２０日最后访问。
[3]ＯＥＣＤ，Ｔａｘ　Ｃｏｏｐｅｒａｔｉｏｎ　２０１０Ｔｏｗａｒｄｓ　ａ　Ｌｅｖｅｌ　Ｐｌａｙｉｎｇ　Ｆｉｅｌｄ，ｐ．２３．
[4]同上引文件，第２２３页。
[5]ＯＥＣＤ，Ｉｍｐｌｅｍｅｎｔｉｎｇ　ｔｈｅ　Ｔａｘ　Ｔｒａｎｓｐａｒｅｎｃｙ　Ｓｔａｎｄａｒｄｓ，Ａ　Ｈａｎｄｂｏｏｋ　ｆｏｒ　Ａｓｓｅｓｏｒｓ　ａｎｄ　Ｊｕｒｉｓｄｉｃｉｔｉｏｎｓ，２０１０，ｐ．３２．
[6]ＯＥＣＤ，Ｔａｘ　Ｃｏｏｐｅｒａｔｉｏｎ　２００６Ｔｏｗａｒｄｓ　ａ　Ｌｅｖｅｌ　Ｐｌａｙｉｎｇ　Ｆｉｅｌｄ，ｐｐ．２９－３２．
[7]ＯＥＣＤ，Ｎｏｔｅ　ｏｎ　Ｈｏｒｉｚｏｎｔａｌ　Ｉｓｓｕｅｓ　Ｒｅｑｕｉｒｉｎｇ　Ｃｏｎｓｉｓｔｅｎｔ　Ｔｒｅａｔｍｅｎｔ　ｉｎ　ＰＲＧ　Ｒｅｐｏｒｔｓ，２０１１，ｐ．１２．
[8]ＯＥＣＤ，Ｇｌｏｂａｌ　Ｆｏｒｕｍ　ｏｎ　Ｔｒａｎｓｐａｒｅｎｃｙ　ａｎｄ　Ｅｘｃｈａｎｇｅ　ｏｆ　Ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ　ｆｏｒ　Ｔａｘ　Ｐｕｒｐｏｓｅｓ　Ｐｅｅｒ　Ｒｅｖｉｅｗｓ：Ｇｅｒｍａｎｙ　２０１１，ｐ．３２；Ｆｒａｎｃｅ　２０１１，ｐ．３８．
[9]前引[7]，ＯＥＣＤ文件，第１７页。
[10]ＯＥＣＤ，Ｇｌｏｂａｌ　Ｆｏｒｕｍ　ｏｎ　Ｔｒａｎｓｐａｒｅｎｃｙ　ａｎｄ　Ｅｘｃｈａｎｇｅ　ｏｆ　Ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ　ｆｏｒ　Ｔａｘ　Ｐｕｒｐｏｓｅｓ　Ｐｅｅｒ　Ｒｅｖｉｅｗｓ：Ｍａｕｒｉｔｉｕｓ　２０１１，ｐ．１８．
[11]ＯＥＣＤ，Ｇｌｏｂａｌ　Ｆｏｒｕｍ　ｏｎ　Ｔｒａｎｓｐａｒｅｎｃｙ　ａｎｄ　Ｅｘｃｈａｎｇｅ　ｏｆ　Ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ　ｆｏｒ　Ｔａｘ　Ｐｕｒｐｏｓｅｓ　Ｐｅｅｒ　Ｒｅｖｉｅｗ：Ａｍｅｒｉｃａ　２０１１，ｐ．３２．
[12]ＯＥＣＤ，Ｔａｘ　Ｃｏｏｐｅｒａｔｉｏｎ　２０１０Ｔｏｗａｒｄｓ　ａ　Ｌｅｖｅｌ　Ｐｌａｙｉｎｇ　Ｆｉｅｌｄ，ｐ．２５．
[13]ＯＥＣＤ，Ｇｌｏｂａｌ　Ｆｏｒｕｍ　ｏｎ　Ｔｒａｎｓｐａｒｅｎｃｙ　ａｎｄ　Ｅｘｃｈａｎｇｅ　ｏｆ　ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ　ｆｏｒ　Ｔａｘ　Ｐｕｒｐｏｓｅｓ　Ｐｅｅｒ　Ｒｅｖｉｅｗｓ：Ｇｅｒｍａｎｙ　２０１１，ｐ．４４；Ｄｅｎｍａｒｋ　２０１１，ｐ．４４；Ｉｒｅｌａｎｄ　２０１１，ｐ．３．
[14]参见ｗｗｗ．ｏｅｃｄ．ｏｒｇ／ｔａｘ／ｔｒａｎｓｐａｒｅｎｃｙ，２０１２年４月２５日最后访问。
[15]参见ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗ．ｃｈｉｎａｔａｘ．ｇｏｖ．ｃｎ／ｎ８１３６５０６／ｉｎｄｅｘ．ｈｔｍｌ，２０１２年４月２５日最后访问。
[16]参见ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗ．ｓｔｒｃ．ｏｒｇ．ｃｎ／ＳＴＲＣＷｅｂ／ｉｎｄｅｘ．ｊｓｐ？ｍｏｄｕｌｅ＝ＣｅｎｔｅｒＩｎｓｉｄｅｒ＆ｉｄ＝ｄｅｆａｕｌｔ，最后访问２０１２年４月２５日。
[17]参见ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗ．ｓｔｒｃ．ｏｒｇ．ｃｎ／ＳＴＲＣＷｅｂ／ｉｎｄｅｘ．ｊｓｐ？ｍｏｄｕｌｅ＝ＩｎｆｏＩｓｓｕｅ＆ｉｄ＝ｒｅｇａｆｆｉｃｈｅ＆ｐａｇｅｓ＝１，最后访问２０１２年４月２５日。
[18]前引[11]，ＯＥＣＤ文件，第４１页。