试论扣缴义务人刑事的责任的几点思考
三、扣缴义务人不按规定履行扣缴义务侵犯的客体
《征管法》第四条规定：“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴义务的单位和个人为扣缴义务人。纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定交纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。”纳税人的纳税义务是基于法律、法规的规定，如纳税义务的产生、纳税期限、税种、税目、税率及缴纳方式等，扣缴义务人的扣缴义务有也是基于法律、行政法规的规定，如对哪一税种扣缴、由谁扣缴、如何扣缴、如何代缴等。对某一税种而言，只有产生了纳税人的纳税义务，才会有扣缴义务人的扣缴义务。不论是否存在扣缴义务人的扣缴义务，纳税人的纳税义务是存在的，纳税人的纳税义务并不因扣缴义务人不履行扣缴义务而转嫁或消失，扣缴义务人履行扣缴义务是代税务机关征收税款。《征管法》第三十条规定：“扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定履行代扣、代收税款的义务。”扣缴义务人应当如实履行规定的义务，应当该扣、收多少就扣、收多少，该缴多少就缴多少。扣了、收了不缴少缴侵占的是国家税款，不（少）扣、不（少）收由税务机关追缴不回的，损失的是国家税款，因此扣缴义务人的不当作为或不作为，侵犯的客体应是复杂客体，即不仅侵犯了国家的财产所有权，而且还侵犯了国家的税收征收管理秩序。
四、扣缴义务人不按规定履行扣缴义务应承担的刑事责任
从以上分析可以看出，如果扣缴义务人与纳税人共谋进行偷税行为，作为偷税罪共犯定罪处刑是正确的，如果扣缴义务人以非法占有为目的，采取伪造变造等手段侵吞已代扣、代收的税款，也以偷税罪定罪科刑，就有悖于我国刑法犯罪构成理论。如果因扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款，税务机关向纳税人追缴但追缴不回税款，而给国家造成了巨大税收损失，而不能定罪科刑，也是不符合《刑法》精神的。
为更加准确有效地实施《征管法》和《刑法》，笔者认为：应在《征管法》中增加关于扣缴义务人不履行代扣、代收义务造成税收损失应追究刑事责任的条款，并对《刑法》关于扣缴义务人刑事责任的条款进行修改，或由有权机关作出解释。如果扣缴义务人不扣、不收或者不缴、少缴已扣、已收税款，达到犯罪数额标准的，应结合其主客观方面的不同分别定罪。对与纳税人共谋进行偷税的，应按《刑法》第二百零一条规定以偷税罪共犯定罪处刑；对行使代扣代收职能后，以非法占有为目的侵吞税款的个人行为人，应按《刑法》第三百八十二条、三百八十三条规定以贪污罪定罪处罚；对将税款挪给个人使用的，应按《刑法》第三百八十四条规定以挪用公款罪处罚；单位或小团体非法占有税款的，对主要责任人员应按《刑法》第三百九十七条规定以滥用职权罪定罪处罚。如果扣缴义务人在履行代扣、代收税款义务时，因过失致使国家税收遭受重大损失的，应按《刑法》第三百九十七条规定以玩忽职守罪定罪处罚；如果扣缴义务人在履行代扣、代收税款义务时，因徇私舞弊致使国家税收遭受重大损失的，应按《刑法》第四百零四条规定以徇私舞弊不征、少征税款罪定罪处罚。
