税务难题——来自会计国际化的冲击
一、会计与税务的渊源关系
从世界范围来看，会计与税务的关系大体上有两种状态-分离或重合。美国将会计目标定位为“决策有用”，将投资者和债权人界定为会计信息的主要使用者，因此，会计与税务处于高度分离的状态，服务于投资者和债权人决策要求的会计报表完全不同于为纳税而编制的报表；法国、意大利、西班牙等国家，强调会计应为政府税收服务，其会计模式属于典型的税务定向会计模式，从而使财务会计与税务会计高度重合。
我国当前的经济成分仍然是国有及国家控股的占支配地位：“以公有制经济为基础的市场经济”也是社会主义市场经济的特点之一，所以在我国，政府与企业、企业与企业的关系显然不同于自由资本主义国家，政府既是企业的所有者，又是企业的债权人，同时又是宏观经济调控的指挥者和国家税收的征税主体，企业与企业之间也是同属于一个“出资人”的关联方，这样的经济体制注定我国会计更强调协调统一，强调服务于税收工作的需要。
我国财务会计与税务会计的重合表现在许多方面，可以概括为在法规层次上和实务操作平台上。《中华人民共和国会计法》第三十三条规定，“财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监督等部门应当依照有关法律、行政法规规定的职责，对有关单位的会计资料实施监督检查”。《中华人民共和国税收征收管理法》第十九条规定，“纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算”；第二十条规定“从事生产、经营的纳税人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法和会计核算软件，应当报送国家税务机关备案。纳税人、扣缴义务人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法与国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定抵触的，依照国务院或者国务院财政，税务主管部门有关税收的规定应纳税款、代扣代缴和代收代缴税款。”法律法规的条文充分反映了财务会计和税务会计高度重合，财务会计的目标服务于政府税收工作需要的特点。在实务中，这种高度的重合更是比比皆是，例如，消费税的税基就是按会计制度确认的收入额；增值税的科目设置、账户结构及会计分录，无不体现出服务于税务的导向；所得税也只是在会计利润的基础上对有限的几个项目作适当的调整；在企业的会计账簿和会计报表中，很少能见到“递延税款”之类的项目。应当肯定，这种财务会计和税务会计合一的模式，曾发挥了重要的作用。但是，随着中国会计国际化进程的加快，这种高度重合的模式已受到越来越大的冲击，使得会计信息既不能满足报表使用者决策的需要，又不利于税收工作的顺利进行。
二、会计国际化对税务宏观层面的影响
会计国际化是随着全球经济一体化和资本市场国际化而出现的会计新领域。自从1973年国际会计准则委员会（IASC）成立以来，就致力于制定一套世界通用的会计准则，到2001年国际会计准则理事会（IASB）取代IASC，会计的国际化已由协调转为趋同，欧盟、澳大利亚、俄罗斯等国家和地区已承诺将要求上市公司按国际会计准则编制会计报表。中国在会计国际化进程中也取得了实质性的进展，据《财务与会计》2002年第1期《我国会计标准与国际会计标准一览表》所作的对比，中国会计已基本实现与会计国际惯例的接轨。这些变化从一系列具体会计准则和统一会计制度中也可以清楚地看到。
会计方面的重大改革显然有利于中国经济的健康发展和社会主义市场经济会计模式的确立，但是，这样的会计制度及其所产生的会计信息，已难以像过去一样成为税收征管的基础，原因在于以下几个方面：
（一）会计目标不适应实现税务目标的要求
会计的目标是什么，一直是会计理论界争论的主要问题之一。美国、IASB和正在对世界会计产生重大影响的国家及其它一些相关国际性组织，均将会计目标定位为“决策有用性”，强调会计信息应满足投资者和债权人决策的需要。我国随着社会主义市场经济模式的建立，商业银行改造的深入和证券市场的发展壮大，会计目标必将向有利于市场优化配置资源的方向过渡，即从主要满足政府宏观管理的需要，满足税务工作的需要向主要满足投资者、债权人经济决策的需要转变，会计信息已难以满足税务工作的要求，这是经济发展的客观要求。
（二）与会计信息质量要求不一致
IASB在《编制和提供财务报表的框架》中认为，会计信息的质量特征是指使财务报表提供的信息对使用者有用，其中主要质量特征是可理解性、相关性、可靠性和可比性。IASB在其《财务报表的质量特征》这一概念结构中也认为决策有用的质量特征应包括可理解性、相关性、可靠性和可比性等。这两个在世界范围内最有影响的会计组织均将可理解性和相关性看作会计信息最重要的质量特征，首先在于会计信息的使用者—投资人和债权人多而分散，他们有着不同的知识背景和理解能力，会计信息应满足使用者的需要，而不应仅仅是会计专家和财务分析师的专利；其次，对于决策者来说，最关注的信息是未来现金流量的金额、时间分布和不确定性，因此，当期财务状况和未来一定时期现金流量、盈利前景等信息同等重要，有时后者甚至比前者更有用、更相关、尽管这些相关的信息在可靠性方面比数据要逊色一些。
而税务工作所需要的会计资料，使用方仅仅是税务部门，无需社会各界广泛的理解，更重要的是，税务会计的资料应当建立在可靠的历史数据或业已发生的经济业务的基础上，可靠性是达到税收会计信息最重要的质量特征。企业投资者和债权人需要关于未来的相关性会计信息，税收工作需要历史的可靠性会计信息，这是个两难的选择。
（三）淡化了税法的严肃性和阻碍税收作用的发挥
税收应具有法的严肃性，且应体现公平的原则。在市场经济条件下，保证税收需要的会计目标已逐步让位于对决策有用的会计目标时，若仍然依照财务会计所提供的数据进行税收征管，势必淡化税法的严肃性，妨碍税负公平的原则，使政府的税收利益在多种可选择的会计政策和会计人员特定利益导向的职业判断中流失。另一方面，如果过分强调财务会计服务于税收要求，也不利于会计学科的发展，不利于会计为市场优化配置资源提供有用的信息。
三、会计国际化对税务工作的具体影响
会计国际化使得财务会计所揭示的信息与税务工作的要求越来越远，不仅在理论研究上要重新定位会计与税务的关系，在税务实践工作中，税务工作的方法、程序、要求等也将发生相应的变化。
（一）税基界定的难度加大
国际化的表现是出台了一系列与国际惯例接轨的具体会计准则和统一会计制度，这些准则与制度中的会计政策和方法与原来服务于税务工作要求的会计政策和方法有很大差别，从而使得依靠财务会计提供的数据资料来界定税基的难度加大。以所得税税基界定为例，具体会计准则和统一会计制度出台以前，应纳税所得额是在利润总额的基础上作少量的调整，一般只涉及工资及福利费、营业外支出等非常有限的几个项目。而具体会计准则和统一会计制度基于向投资人和债权人提供决策有用的信息这一目的，更强调稳健性原则的运用，因而对资产普遍要求在符合规定条件时自行提取资产减值准备，但是，目前税务机关只承认原来在税务局备案的按备抵法计提的应收账款坏账准备，计提的坏账准备在年末应收账款5‰范围内可以在税前扣除，其余的一律不允许在税前扣除。会计制度与税法的规定不一致，导致在应纳税所得额时，要进行大量的调整；更为严重的是坏账准备和其他资产减值准备在本质上是一样的，可在具体纳税时却区别对待，这显然使税法有失公正和；同时由于减值准备的提取在税法上得不到承认，在实务中往往不提减值准备（即使资产事实上已发生明显减值），从而导致会计制度的相关规定形同虚设，财务会计规范的目的落空。
（二）税务监督检查更加不易
企业是以盈利为目的的组织，存在偷税逃税的动机和行为，在与政府征税的博弈中，最优选择取决于政府监督检查的力度和对违法行为处罚的严厉程度，而政府监督检查的力度又取决于监督检查的难易程度。长期以来，我国的税收检查工作一直以企业会计资料为基础，税务检查人员一到企业，往往只需翻阅企业的凭证、账册、报表就能判断企业是否依法纳税，因为企业基本上都是按照在税务部门登记的会计政策和方法进行会计核算，服务于纳税目的的财务会计使税收监督检查相对容易。然而，按具体会计准则和统一会计制度提供的会计资料对税收的保障作用越来越小，税务监督检查的难度将越来越大。
（三）对税务人员的素质提出更高要求
会计国际化对税务工作人员的素质亦提出了更高的要求。税务工作人员不仅要熟悉税法对收入、成本、费用、损失、利得等的规定，还要了解会计上对这些项目确认的原则和政策，以及具体到每一个企业会计人员是如何进行职业判断的，要用自己丰富的专业知识和敏锐的观察力鉴定企业是否存在偷税逃税的行为。这就要求税务工作人员不能满足于已有的知识，而要不断地学习税收、会计等领域新的法规、准则、制度，使自己的专业知识结构适应本职工作的要求。
（四）加大社会审计监督的风险
每年一度由会计师事务所进行的所得税汇算清缴审计有利于减少政府税务监督的成本，发挥注册会计师的专业优势，并有一定程度的规模效应。依照过去的经验，只要注册会计师在年度会计报表审计中能控制风险，税务审计的质量也就有了保障，因为企业对会计要素的确认和计量基本都符合税法的规定。然而，现在的情况却有了很大区别，即使会计报表审计不出差错，也难以就此保证所得税审计的正确。审计人员必须将已按会计制度和准则要求确认和计量的会计要素从税法要求的角度重新判断，符合会计制度和准则要求的确认和计量政策不一定符合税法的要求，某些能更好地反映企业财务状况和经营成果的方法可能是税法坚决禁止的。这无疑会增加税务审计的工作量，加大会计师事务所的审计风险。
四、税务难题解决方案的经济学分析
如何解决会计国际化给税务工作带来的难题，确保国家财政收入的稳定增长，笔者认为处理该问题的思路主要有三条：第一，无视会计国际化的影响，仍然以会计资料作为税收征管和监督检查的依据；第二，对税法作相应的修改，适应会计改革的变化，使会计资料仍然适合作为税收征管和监督检查的依据；第三，实行财务会计和税务会计的分离，要求企业分别编制满足投资者、债权人要求的报表和专门用于纳税目的的报表。在这三种解决方案中，谁是最优的选择。则要在广泛调查研究和深入论证并借鉴它国经验的基础上做出科学的决策。
对于第一种方案，其好处在于制度的稳定性，但正如前面已经谈到的，它将淡化税法的严肃性和阻碍税收作用的发挥，使政府的税收利益在企业会计的职业判断中大量流失，而高昂的监督成本又将使各级税务机关在行使监督职能时力不从心。从制度经济学的角度来看，任何一项制度的供给，都处于一定的制度结构当中，因而任何一项制度的效用都是其他制度安排的函数，当财务会计的目标在于保证政府宏观经济管理的需要和保障税收的需要时，以企业会计资料作为税收征管的基础是税务工作的最佳选择，当会计的目标导向发生变化以后，税收制度安排则有待于改进。
如果把政府看成一个利益集团，税收制度的变化主要依赖于成本效益的权衡。政府进行强制性制度变迁的成本主要包括清除旧制度的成本、设计新制度的成本以及新制度执行中的运行成本和摩擦成本。可以预见，第二种思路的成本将会比较低，特别是税法承认按稳健性原则所确认的各项收入、利得、成本、费用、损失，对于减轻纳税人的税收负担是相当有利的，因而在执行的过程中摩擦成本很少，但是，由此而导致的税收减少可能超过政府财政的承受能力。
第三种方案实际上是将一部分制度成本摊派给纳税人，通过由纳税人支付税务报表编制成本和人员培训成本来保证国家的税收。按理来讲，如果把政府和纳税人看成是制度变迁中的两大不同利益集团，这种制度变迁会遇到来自纳税人集团的强烈抵制，从而发生极高的摩擦成本。但实际上，在中国进行这种制度变迁，其摩擦成本比起以私有制为主的西方国家，成本还是要低得多。中国社会的意识形态有利于政府供给各项制度，包括税收制度。中国公民包括大量的国有及国有控股企业的主要经营管理人员习惯于对政府的制度变迁直接接受和服从。因此，单从政府税收利益的角度考察，要求纳税人分别编制财务会计报表和税务会计报表是最佳的选择。
总之，会计国际化对传统税收征管和监督带来的影响已不容忽视，只有找到合适的解决方案，才能既保证国家的税收利益，又调动纳税人的纳税积极性，从而达到整个社会资源配置的最优效应。
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（1）斯蒂芬。A.泽弗、贝拉。G.德兰著，夏冬林等译，《财务会计理论-问题与论争》，经济科学出版社2000年版。
（2）盛洪编著《现代制度经济学》，北京大学出版社2003年版。
