税收优惠制度安排的理论依据探讨
关键词：税收，优惠，理论依据
由于各国的国情不同，采用税收优惠制度的原因也各有不同，但无非是出于、经济和社会三方面的政策目标。在经济上，大多为了与国家的宏观经济调控政策相匹配，如运用税收优惠手段促进产业结构升级和优化，促进区域经济协调发展，引进外资和先进技术等；社会原因包括强调社会公平的实现，照顾低收入阶层的纳税能力并为他们提供更多的获取收入的机会或提高其获取收入的能力，从而缩小贫富差距、维护社会的稳定等等；从政治角度看，一项税收优惠制度一旦由立法机构通过，就会对不同利益集团的税收负担带来变化并常被认为是政治家对特定团体或阶层的利益保护。但是，从理论上讲，税收优惠为什么存在并发挥有效作用有其特定的理论依据。
一、对市场失灵的矫正
所谓市场失灵，就是指在市场机制充分发挥作用的前提下，经济资源没有得到有效配置的一系列情况。现实市场经济在其运行过程中存在市场失灵问题已经成为理论界的共识，而市场失灵的原因经常又是外部性、信息不对称、垄断、收入分配不公等现象所引起的。税收优惠作为政府税收调控经济运行的重要政策工具，对于市场失灵问题的矫正作用是其产生和发展的重要理论渊源。
在经济学理论中，通常运用社会成本-收益分析方法来阐述税收优惠存在的必要性及其合理限度。税收优惠的必要性在于：它可以通过弥补私人边际成本的方式使经济活动满足边际社会成本等于边际社会收益这一效率条件，从而矫正市场失灵，实现生产外在效应所产生的更广泛利益。这些利益包括规模经济、科技进步、先进管理经验的获取、人力资源素质的提高以及环境条件的改善等诸多方面。而且，从经济增长的动态发展趋势看，对市场失灵的矫正还可以带来降低成本、扩展本国产业的比较优势等长远动态经济利益。其作用机理为，当处于自由市场机制安排下从事某项活动的边际私人成本小于其边际社会效益时，生产者不可能在“无形之手”引导下去谋求社会福利的最大化。面对这种市场失灵，就需要“有形之手”的介入，实行补贴安排或税收优惠，矫正市场失灵，实现在社会福利最大化条件下的有效供给。下面以外部性为例具体分析其作用机制。
如图1所示，MC1代表某具有正外部性特征的商品R的边际私人成本，MB1代表R的边际私人收益，MB2代表R的边际社会收益。MB2与MB1之差为MEB，代表边际社会收益与边际私人收益之差，即边际外部收益。开始时市场均衡点在B点，均衡数量为Q1，但是市场有效率的均衡数量应该在边际社会成本与边际社会收益相等的Q2上。由于社会个体对具有正外部性的商品R的价格低于社会价格，社会个体对R商品收益最大化的需求量Q1小于达到社会均衡有效率的需求量Q2，因此产生了超额负担，即效率损失为三角形ABC。
此时，政府可以从两个方面进行干预，一是从调控生产者的行为出发，即给予生产者的生产行为一定的税收优惠，降低其生产成本，使其边际生产成本从MC1下降到MC2，新的均衡点就位于D点，超额负担消失，达到资源配置有效率的数量Q2。二是从调控消费者行为的思路出发，给予消费者一定的税收优惠，使消费者的边际私人收益曲线由MB1上升至MB2，那么，新的均衡点就位于C点，也能达到同样的目的。当然，如果是对于具有负外部性特征的商品，就不是给予税收优惠的问题而是该讨论加重课税的问题了，也就是我们常说的庇古税问题了。
凌岚(1998)把税收优惠区分为纯粹的税收优惠与非纯粹的税收优惠，认为以上探讨的税收优惠能完全符合经济效率原则的税收优惠为纯粹的税收优惠，非纯粹税收优惠是按照次优理论原则{1}在次优层次上提供的税收优惠，旨在协调并弥补国家宏观经济政策实施效果中的某些不完善之处，发挥“微调”作用，间接地为矫正市场失灵、增进福利目标服务。相对于纯粹形式的税收优惠，非纯粹形式的税收优惠是作为一种次优选择，体现着国家经济政策之间相互制约和配合的关系，具有间接性特点。它是通过对某项经济政策实施效应的修正，间接地促进资源优化配置，但是其政策实施效果更加难以测度。如，广大发展家普遍地对国外商品输入实行差别关税政策，出于限制消费、增加收入的目的，各国都对奢侈性高消费品课以高关税，而对生活必需品、中间投入品和资本品实行较低的税率，由此形成了国内产业间差异很大的实际保护，这种状况显然不利于民族的发展。此时，如果政府对资本品、中间投入品和生活必需品等相关产业提供税收优惠，降低其生产成本，提高其竞争力，引起资源的重新配置，使本国工业能够在社会成本低于进口品世界市场价格的条件下高效率地提供替代品，那么，这种非纯粹的税收优惠就修正了关税政策造成的扭曲效应。应该说，这也是税收优惠之所以存在和发展的原因之一。
以上所主要分析的是运用税收优惠政策工具矫正正外部性的问题，那么对于市场失灵的其它方面，如风险与不确定性、信息不对称、不完全竞争与规模经济，以及失业与不充分增长等，税收优惠是否能同样加以运用呢？对此，张文春等(2000)作了具体的分析，如对于信息不对称问题，他们认为，信息不对称可能是政府资助某些特定投资(如研究和开发投资)的强有力的证据。研究与开发投资者与家之间的信息不对称限制了研究与开发项目的资金来源、研究与开发产品市场的信息不对称，也限制了研究与开发企业取得利润的能力，这似乎为税收优惠找到了介入并发挥作用的理论依据。但是，他们认为，旨在矫正这种信息不对称的投资税收优惠需要权衡考虑，因为这类税收优惠鼓励了劣质企业进入该市场，导致优质企业投资不足。
二、对混合公共品私人供给的激励
政府干预论者的一般理论分析认为，社会产品分为公共产品和私人产品，公共产品应该由政府公共部门提供，私人产品应该由市场提供，这一观点为大多数人所接受。然而，对于这一主张，各种新自由主义思潮一直持怀疑态度。在他们看来，包括公共品在内的整个社会的资源配置都只能由市场来执行，尽管市场存在这样那样的缺陷，但仍然可以通过产权明晰等措施来予以完善，从而得出公共品也应该由市场来提供的结论。这样，公共品供给理论与制度安排就出现了从“一个政府”到“一个市场”的两个极端选择。吴俊培(2004)认为，这两种极端选择，从纯理论角度来看，都是成立的，即：如果社会能够完全满足政府或市场在解决公共品供给中所严格假设的各自条件，那么，政府或市场就都存在公共品供给的帕累托效率解。笔者无意参与争论公共产品应该由政府还是市场提供的问题，只是想从社会产品分类角度分析，笔者认为，社会产品中纯粹的公共产品是极少极少的，社会产品大多属于混合产品。而且，社会产品的分类也会随着社会历史进程的变迁而发生变化，如产权明晰化导致原本难以界定产权的某些产品如今能轻而易举地加以界定，或者原本能充分界定产权的产品如今产权边界却更加模糊了。因此，笔者认为公共产品的私人供给也是可能的，在有些情况下可能还更有效率，但是，政府也不能是“事不关己”的“看客”，政府在其中也具有发挥作用的空间和能力，有时政府公共政策的参与也有可能会带来效率的提高，政府在混合公共产品私人供给机制中提供税收优惠制度供给就有其必要性。
如图2所示：D1、D2是公共品的需求曲线，S1、S2是公共品的供给曲线，P1、P2、P3分别为公共品价格。公共品私人供给的初始均衡点在E点，此时公共品价格为P1，供给量为Q1。假定公共品需求因公民数量增多和追求生活质量提高而增加，需求曲线由D1移至D2，此时若没有其它供给方式介入，则公共品的价格升至P2，供给量增至Q2，新均衡点为F点。但是，此时F点并不是最佳均衡点，倘若政府此刻适时介入，给予提供公共品的私人一定的税收优惠使供给曲线移至S2，则在G点达到新的均衡，价格恢复到P1，公共品供给量却增加到Q3，实现了公共品需求增加，供给相应增加，但公共品价格却不变化的理想状态，公共品生产者剩余和消费者剩余都大幅度增加。在这种情况下，政府不花一分钱财政支出，以极小的代价(税收优惠)使公民享受公共品的数量得到大幅度增加，社会福利水平得以提高，公共品私人供给者的利益也得到保障，可以说这是一种多赢的“美好”结局。
在现实社会生活中，这样的例子举不胜举。如，下岗再就业职工的税收优惠问题，国有下岗工人由于国家经济体制转轨的原因失去了工作，其安置问题本来是国家国有企业管理体制改革带来的应由政府承担的改革成本，但是在政府财政支出无法满足这巨大的资金需求时，政府给予安置下岗职工的私人企业一定的税收优惠无疑使私人雇佣下岗职工就业的积极性大为提高。这同样带来了多赢的结果，一方面，政府不花一分钱就安排了一部分下岗职工，把改革成本和就业压力予以分解；另一方面，对下岗职工来说有了新的“饭碗”，解决了生计问题；而安置下岗工人的私人企业既根据自己的需要雇佣到职工，又享受到了政府的税收优惠，一举两得。其实这就是我们常说的“给政策不给钱”的问题。再如，公共的供给问题，从理论上说，公共交通一般认为是比较纯的公共品，应该由政府资助提供，现实中绝大多数地方的公交公司也是吃财政补贴的大户。但是，青岛开发区的实践证明，只要制定合理的政策，操作得当，公共交通完全是可以由私人提供的。青岛开发区将公交公司资产评估后整体出让给公交公司全体职工，由全体职工持股经营，政府将线路经营权授予新成立的公司，车票价格的调整必须由区市政公用局支持的价格听证会审查批准，但是在税收上按照国有企业改制中的税收政策给予一定形式的优惠支持。改革后的公交公司不仅当年实现盈利，而且还新开了不少公交线路，车况和乘务员服务态度也大为改观，各方面都实现了利益的均衡。此时的纯公共品就变成了公共政策支持下的由私人提供的混合公共品。正如张馨所指出的，现实中纯公共品太少，大量存在的是介于公共品和私人产品之间的混合产品。由于混合产品具有二者的部分特征，因而很容易得出混合产品应由公共部门和私人部门联合提供的结论，但是由于混合品的公共品特征使其市场定价难以确定，完全由政府或市场提供都难以做到。因此，更现实的思路是在公共部门适度介入(制定公共政策，如税收优惠补偿政策等)的情况下由私人通过市场加以提供可能更为实际和有效率。
三、推动经济增长的一种制度安排
传统经济增长理论认为，在家的发展进程中，资本是最重要的促进经济增长的因素，早期的发展经济学家从各方面论证了资本对发展中国家经济增长的推动作用，发展中国家只有全面地、大规模地在多个部门，尤其是在基础设施建设中投入大量资本，才能冲出贫困恶性循环，迅速实现工业化。美国经济学家R·纳克斯在其1953年出版的《不发达国家的资本形成问题》中指出，发展中国家的宏观经济运行存在供给和需求两个循环：从供给方面看，低收入意味着低储蓄能力，低储蓄能力引起资本形成不足，资本形成不足使生产率难以提高，低生产率造成低收入，周而复始，完成一个循环；从需求方面看，低收入意味着低购买力，低购买力导致投资引诱不足，投资引诱不足使生产率同样难以提高，低生产率又造成低收入，这样周而复始又完成一个循环。两个循环互相影响形成螺旋型下降的经济增长态势。资本形成不足理论说明在经济起飞阶段投资对经济增长的重要作用。因此，落后国家要实现经济起飞，必须具备的首要条件是要有一定的资本积累率。然而，投资和储蓄不足恰恰是众多发展中国家面临的共同难题。因此，能够刺激、引导私人部门增加投资和储蓄的税收优惠便成为政府必然的选择。但是，这里要说明两点，一是税收优惠究竟是增加储蓄还是减少储蓄是不确定的，在不同的经济社会条件下有可能会发生不同的结果，关键是要选择好优惠的时机和方式；二是储蓄转化为投资需要有较为完善有效的市场机制作为条件，但是这一点又往往在发展中国家难以实现，因此，很多发展中国家只好采取涉外投资优惠的方式来吸引外部资金(即FDI)的投入。
自20世纪80年代中期以来，为了吸引外国直接投资，不仅提供优惠的国家数量在迅速增加，而且优惠的范围也在逐渐扩大，以致各种优惠措施成为吸引外国直接投资的必要条件。也正因为如此，各国税收优惠竞争开始展开。窦清红(2006)通过对工业化国家不同发展阶段的外商直接投资税收政策的研究认为，不论是早期实现工业化的国家(如美国、日本)，还是新兴工业化国家(如韩国、新加坡等)，均采取了适用于不同时期经济发展需要的外商直接投资税收(优惠)政策来促进其工业化进程的实现以及工业化程度的提高。在促进外商直接投资于东道国的工业化建设中，税收(优惠)政策的作用是不可或缺的。研究还进一步发现，早期实现工业化的国家更多采用关税政策调节外商直接投资；新兴工业化国家则更多采用所得税与流转税的优惠政策。当一国实现工业化并且经济发展水平达到了世界领先水平时，对外商直接投资制定的特别税收(优惠)政策将被适用于所有投资的税收(优惠)政策所替代。马栓友(2001)通过对中国税收优惠与投资进行实证分析也得出了我国对外资企业实行的税收优惠政策对吸引外资同样起了重要作用的结论。
另外，20世纪80年代中期，传统经济增长理论受到了新增长理论的挑战，其显著特点是强调经济增长不是外部力量(如外生技术变化、资本等)，而是经济体系的内部力量(如内生技术变化)作用的产物，重视对知识外溢、人力资本投资、收益递增、劳动分工和专业化、开放经济和垄断等新问题的研究，重新阐述了经济增长率和人均收入的广泛的国际差异，为长期经济增长提供了一幅全新的图景。如罗默的知识外溢长期增长模式，他在继承斯密和马歇尔等人收益递增思想、运用并扩展阿罗等人的动态分析框架，结合外在性、产出生产中的收益递增和新知识生产中的收益递减等三个因素，提出了一个具有内生技术变化的竞争性均衡增长模式。在罗默模式中，生产性投入的专业化知识(知识资本)的积累是长期增长的决定性因素，它不但自身具有递增的边际生产力，而且能使资本和劳动等其他要素也产生递增收益，进而使整个经济的规模收益递增，收益递增保证了长期增长。可是我们都知道，知识是不能享有完全的专利和保密，一个厂商创造的新知识对其它厂商的生产具有正的外部性，因而从这一角度讲，税收优惠特有的矫正正外部性的功能就存在发挥作用的空间了，诸多国家对企业自主技术创新、风险投资、科技发展等领域提供的税收优惠制度安排的存在和发展也就合情合理了。
因此，不管从传统经济增长理论的角度，还是新增长理论的角度，税收优惠都是推动经济增长的一种可供选择的制度安排，而且在一定的条件下，这一制度安排还有可能会发挥巨大的作用。在我国鼓励企业自主创新、掌握产品核心技术、打造企业核心竞争力的今天，税收优惠这一税收调控经济社会发展的政策工具也许还是我国经济社会发展不可或缺的、有效率的一种制度安排。
