改进增值税小规模纳税人征管制度的探讨

[摘要]我国现行增值税小规模纳税人的管理体制存在起征点偏低、征收率偏高等弊端。应从合理界定小规模纳税人的税负水平，降低门槛，适当提高起征点等方面加以改进。 
　　[关键词]增值税；小规模纳税人；征管制度 
　　 
　　我国现行增值税的计税方法采用的是国际上通用的发票扣税法。由于专用发票既是增值税纳税人纳税的凭证，又是纳税人据以扣税的依据，而且增值税实施面广、纳税人多、情况复杂、核算水平差距很大，为了保证对专用发票的正确使用和安全管理，在我国的税收征管中依据纳税人年销售额的大小和核算水平两个标准将增值税的纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。 
　　增值税一般纳税人和小规模纳税人的划分。适应了纳税人经营规模相差悬殊、财务核算水平不一的实际情况，有利于税务机关加强重点税源的管理，也简化了生产经营规模较小的纳税人税款的缴纳。这从规范增值税专用发票的使用和管理的角度来说无疑是有着积极意义的。但是，从税负均衡，促进各类纳税人公平竞争以及从整体上规范增值税管理的角度看，在现实的税收征管中，现行增值税小规模纳税人的管理制度也带来了不利于小生产经营，不利于增值税制规范，不利于税收征管等难以克服的问题，需要在下一步增值税制改革中加以调整和完善。 
　　 
　　一、当前小规模纳税人征管中存在的主要问题 
　　 
　　(一)小规模纳税人界定标准不恰当，小规模纳税人的队伍过于“庞大” 
　　按照《增值税暂行条例》规定，一般纳税人和小规模纳税人的划分标准：一是从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主，兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在100万元以下的；从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以下的，为小规模纳税人。二是若小规模纳税人会计核算健全，即能按会计制度和税务机关的要求准确核算销项税额、进项税额和应纳税额的，经主管税务机关批准，可以不视为小规模纳税人。但是从1998年7月1日起达不到销售额标准的纳税人则一律不得认定为一般纳税人，都划为小规模纳税人征税。现在实际上是以销售额一个标准来界定划分增值税两类纳税人。按照现行小规模纳税人的划分标准，绝大部分增值税纳税人被划为小规模纳税人，造成小规模纳税人的队伍过于庞大。统计调查结果表明，目前小规模纳税人的户数占增值税纳税人总户数的比例过大，如浙江省为83.6％，广东省为92％，四川省为94.3％。全国约为80％-90％。 
　　 
　　(二)小规模纳税人的起征点偏低 
　　我国现行增值税起征点的规定是：销售货物的为月销售额600-2000元；销售应税劳务的为月销售额200-800元，按次纳税的为每次(日)销售额50-80元。按照这一起征点规定，一个从事商业零售的小商贩，一般毛利率为15％左右。如果月销售额为600-2000元，净利只有90-300元，再考虑到从业者家庭赡养人口等因素，其税后收入水平还不到城市最低生活保障的标准。根据广东省的调查统计，2001年广东省小规模纳税人中个体工商户有767 416户，占小规模纳税人户数比例的79％，共缴纳增值税303 652万元，每户年均缴纳增值税3957元，估算营业额为23276元，月营业额为1 940元(日营业额为65元)，按15％毛利率计算，月毛利额只有291元，这么低的收入支付费用、维持生计都很困难。 
　　 
　　(三)小规模纳税人“征收率”偏高 
　　按现行政策规定，增值税小规模纳税人的征收率，企业为6％，商业企业为4％。表面上看，比增值税的法定税率17％、13％低得多。实际上按这一征收率征税，税负偏重。这是因为小规模纳税人的进项税额不能抵扣，税负远远超过一般纳税人。据调查统计，“九五”期间浙江省增值税一般纳税人的平均税负为3.16％。其中，工业为3.97％，商业为1.05％。2000年广东省增值税一般纳税人的平均税负为3.45％。其中，制造业为3.87％，采掘业为5.44％，批发为1.13％，零售为2.12％。 
　　 
　　(四)对小规模纳税人在使用增值税专用发票方面的规定不恰当 
　　按现行增值税制度规定，小规模纳税人不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票；经营上必须开具增值税专用发票的，要到税务机关申请代开，而且只能按“征收率”填开应纳税额，一般纳税人购进小规模纳税人货物也只能按此抵扣，相对于从其他一般纳税人购进取得的税率为17％的抵扣发票来说，购买小规模纳税人商品的一般纳税人的税负明显加重。这对小规模纳税人，尤其是那些达不到标准而又必须参与增值税链条的企业(主要是一些以生产批发为主的企业)的一个直接影响是，由于缺乏与一般纳税人进行交易中起链条作用的增值税专用发票，其交易发生困难，购货方因不能足额抵扣进项税额而不愿购买小规模纳税人的货物，使占总纳税户80％甚至90％以上的小规模纳税人在激烈市场竞争中处于极为不利的地位，也严重影响到其正常的生产经营。同时，由于小规模纳税人采用固定征收率，不得抵扣进项税额，使得小规模纳税人的税收负担与其经营情况无关，因此相对一般纳税人而言是不合理的。而小规模纳税人不得抵扣进项税额，进项税额进入成本，变成含税成本，成本高于一般纳税人；在销售时，又要在含进项税额成本的基础上再加上依征收率计收的增值税，变成了含两道税，价格中变成税上加税，价格也高手一般纳税人。 
　　 
　　二、改进小规模纳税人征管制度的建议 
　　 
　　从当前看，应从以下几个方面对小规模纳税人的制度规定进行调整和完善： 
　　 
　　(一)合理界定小规模纳税人的标准，一般纳税人的“门槛”要降低 
　　改变一般纳税人认定上一刀切的做法。仅以是否达到年销售额100万元或180万元作为衡量标准不够，且不论180万元与179万元有多大的区别，应当看到，活动是处于不断变化之中的，简单地用一个静态标准来衡量动态的经济活动，实施起来肯定会有很多矛盾。为了解决小规模企业的经营困难问题，同时尽量使增值税链条不断开，在一般纳税人认定上，可以对小企业加以划分，将小规模纳税人分为两种：一种是处于链条末端的企业，主要是一些直接面对消费者的商业零售企业；或虽处于链条开始但不需要使用专用发票的企业。另一种是处于链条中间的企业，主要是小规模的生产批发企业。应尽量将处于链条中间的企业纳入一般纳税人管理。也就是对从事生产加工和经营生产资料的纳税人，由于其处于商品流转的中间环节，为保持增值税链条的完整性，凡生产场所比较固定、产销环节便于控制、能按会计制度和税务机关的要求准确核算销项税额、进项税额和应纳税额的，都可以核定为增值税一般纳税人。对商业企业可以适当降低年销售额标准，并对未达到销售额标准，但会计核算健全，能够提供准确税务资料的，经主管税务机关批准可以不视为小规模纳税人。 当然，不能片面地为了扩大一般纳税人的比例而变小规模纳税人为一般纳税人。在允许更多的小规模纳税人成为一般纳税人的过程中也要考虑到现实的征管水平和征管技术，应以有较好的管理办法、能够实施有效的管理为前提。 
　　 
　　(二)合理界定小规模纳税人的税负水平 
　　根据调查，我国目前一般纳税人的实际税负为3.79％。其中最高的电力为5.4％，最低的服装业为3.41％我国目前工业企业的进销差率一般为20％左右，按税率17％征税，税收负担应该是3.4％左右。商业批发企业多数划为一般纳税人征税后，商业零售企业的进销差率一般为15％-20％，按法定税率17％征税，税收负担应该是2.5％-3.4％。按照公平税负的原则，以国际上通行的20％左右增值率为基准，考虑我国目前企业销售利润率的实际水平，理论上出的小规模纳税人的合理征收率为2％-4％，再考虑其它因素，改革后的工业小规模纳税人的征收率不应超过4％，商业小规模纳税人的征收率应在2％左右。这既与税制改革前商业零售业的税负水平大体一致，也与现行营业税征税项目的运输、建筑安装、邮电通讯、文化等的税负水平大体一致。调低小规模纳税人的征收率，就账算账，会减少税收收入，但是通过加强税收管理、核实计税依据，特别是低税负有利于增长，税收不仅不会减少，而且会随着经济的快速增长而持续增长。调低小规模纳税人的征收率，有利于缩小增值税两类纳税人之间税负差距，有利于缩小小规模纳税人的名义税率与实际税率的差距，并有助于减少某些小规模纳税人偷逃税的动因，有利于税收征管，并会促进小规模纳税人生产经营正常健康。 
　　 
　　(三)适当提高起征点 
　　适当提高增值税起征点，使那些经营规模很小、营业额很少、增值率很低的经营者不再缴纳增值税。具体标准可以在考虑家庭赡养人口等因素的情况下比照城镇居民最低生活保障水平来确定。经营者的毛收入按家庭赡养人口平均低于城镇居民最低生活保障水平的不应课税。这样调整起征点，一方面体现政府对社会弱势群体的照顾和关怀，有利于下岗失业人员的再就业，也有利于社会安定团结；另一方面，从税收行政效率的角度看，在税制设计时对税源“抓大放小”是一种务实的态度。 
　　 
　　(四)放宽开具增值税专用发票的限制 
　　对小规模纳税人在生产经营上确需开具增值税专用发票的，应允许按17％或13％的税率计算销项税额开具发票并进行抵扣。对于实行定额征收的小规模纳税人，核定其年营业额，开票额度在核定营业额之内的，按6％的征收率征税，按17％或13％的税率开票；开票额度超过核定营业额的，要调整其纳税定额，继续按6％征税，按17％或13％的税率开票，如果不调整定额，超过核定营业额部分，按17％或13％的税率征税、开票。 
　　改革小规模纳税人的征收管理制度，必须以能够对其进行有效管理为前提，而且这种管理又不能因过分复杂或对纳税人有过多要求而增加纳税人的纳税业务负担。为防范小规模企业滥用专用发票的风险，可以充分利用现行的防伪税控系统，逐步将小规模生产批发企业纳入防伪税控系统管理，从源头上解决这一问题。同时，加强小规模企业的建账建制工作和对普通发票的管理，通过小规模企业建账建制一方面可以从财务制度上规范这些企业行为，使其尽可能地符合一般纳税人的核算要求，另一方面也可以改变目前实行核定征收办法中的随意性，增加税收执法的透明度和严肃性。对要求认定为一般纳税人的小企业，不但要求其账册健全，能准确核算进销项，而且还要有由税务部门审核同意的计算机操作证书以适应纳人防伪税控系统管理的需要。防范增值税专用发票带来的风险，还要改变目前增值税征收管理中单纯“以票管税”的做法，推行账、票、货统一管理的征管办法。