税收征管权审计控制效果研究

　　[摘要]通过实证方法对我国政府审计对税收征管权的控制效果进行检验的结果表明：我国政府审计对税收征管权的控制效果总体来说较好；主动纳税程度越高、越发达的地区或避税行为越严重，审计对其控制的效果也越好。审计机关应该加强对重点税源、经济发达地区或企业的税收征管权的控制，以防止税收征管权的进一步异化。
　　[关键词]税收征管权；审计控制：政府审计：经验证据
　　
　　一、引　言
　　
　　税收征管权是公共经济权力中非常重要的一项权力，这项权力是通过《税法》、《税收征管法》等相关法规进行规范和赋予税务机关的。正因为赋予了税务机关这样的权力，才保证了我国税收工作得以顺利地进行。然而，在税务机关行使税收征管权的过程中，却出现了大量的异化现象：(1)征管权行使效率低下，征管成本偏高。(2)受税收计划和地方财政预算刚性等因素影响，人为调节税收进度。(3)对企业核算和纳税申报资料审查不严导致税收流失严重。(4)税务机关行使税收征管权的独立性不够，导致地方政府干预税收政策执行的情况大量存在。但可喜的是，我国相关监察部门，特别是审计部门，加大了对税收征管权违规行为的审查力度，在一定程度上约束了税收征管权的滥用。
　　对于税收征管权审计控制的问题，国内的学者进行了一些规范性的研究。王如燕认为，“审计部门选择重点税源并相应确定延伸调查的重点税源企业，以及对重点税源企业纳税申报环节和缓税审批的审查，是税收征管质量专项审计的重点，也将成为财政预决审计的组成部分”。刘艳、孟凡东认为，“税务部门通常利用税源大户的纳税金额大、税源集中的特点来隐瞒税源从而达到调节税收进度的目的”。刘云峰认为，“如何选税源相对集中的地市并确定延伸调查的重点税源以及确定重点税源企业后对企业的纳税申报环节和税管及税收会计核算环节的审查是此项审计调查工作点……”。于观跃认为，建立部门责任制度是提高税收征管质量的重要途径。成立由财政、国税、地税、审计、监察、公安、检察院、法院等部门工作人员组成的税收监管办公室。该部门主要负责组织协调，上传下达，将需查处的事项和案件移交给有关部门，有关部门将查处结果报该部门备案。
　　在国外，许多国家非常重视对税务部门的审计，以防止税收征管权的滥用。在加拿大，许多税务部门内部设立了审计机构，主要是开展税收审计。一般地，对大的纳税人3年进行一次审计，对小纳税人5－6年进行一次审计。美国的税收审计人员(Audit Staff)有2万多人，主要负责对税收征管情况进行审计检查，分为两类：一是税收收入审计人员(Revenue Agents)，主要是从事对被选作审计对象的纳税申报表的适当性进行类似日常调查的工作；二是特别调查员(Special Agents)，主要调查那些被日常审计怀疑有税收欺诈问题的案子。德国也设有专门的税收审计人员，负责审查企业的纳税问题。税收审计人员平均12年对一个企业抽查一次，但在大企业，一般有两三个税务审计人员长期驻留，每年都要进行一次一般税务审计。除一般税务审计外，德国税务部门还可以对纳税人进行一种特别税务审计。这种特别审计是税务部门对被怀疑有偷漏税行为的纳税人进行的审计，一旦纳税人纳税行为不当被审计属实，纳税人将面临被控到财政法院的危险。
　　从以上的分析可以看出，税收征管权审计控制在国内外都是一个非常值得关注的问题。那么，在我国，税收征管权审计控制的效果怎么样呢?
　　
　　二、假设的提出
　　
　　(一)税收征管权审计控制效果与主动纳税程度之间的关系
　　笔者认为，税收征管权审计控制效果可以用以下的指标来衡量：审计决定的应补交税收金额、企业依据审计决定所进行的已补交税收金额、已补交税收金额占应补交税收金额的比例。纳税是每个纳税责任人的义务，包括纳税人和纳税扣缴人。一般地，经济效益好的地区，纳税的金额也大。但由于我国目前许多企业充分利用会计政策的选择等手段进行大量的利润操纵，再加上目前税收管理体制中的弊端，从而导致我国许多地区或企业的偷税、漏税、逃税行为的滋生。特别是经济效益好的地区，其主动申报纳税的金额较大，同时进行利润操纵以逃避纳税责任的金额也较大。因此，对那些主动申报纳税金额较大的地区或企业所进行的税收征管权审计活动必然会使所查出的违法违纪行为越多，审计决定的应补交金额就越多。再加上这些地区或企业经济承受能力较强，所以，其即时、足额补交的税款也就越大，其占应交税收金额的比例也就越大。因此，笔者提出以下假设：
　　假设1a：某一地区或企业主动向税务部门申报纳税的金额越大，则审计决定的应补交税收金额越大。
　　假设1b：某一地区或企业主动向税务部门申报纳税的金额越大，则该地区或企业向税务部门已补交的税收金额越大。
　　假设1c：某一地区或企业主动向税务部门申报纳税的金额越大，则该地区或企业的已补交税收金额占应补交税收金额的比例越大。
　　(二)税收征管权审计控制效果与经济水平的关系
　　一般地，经济发展水平较高的地区或企业，纳税的意识较高。但由于其经济基数较大，即使较小的纳税违规违纪行为也会导致较大的偷税、漏税、逃税金额。因此，审计对其实施审计活动后所决定的应补交的税款也就越大。由于其经济发展水平很好，使其能即时、足额地补交税款，从而使已补交税收金额会很大，已补交税收金额占应补交税收金额的比例也会较高。因此，笔者提出以下假设：
　　假设2a：某一地区经济发展水平越高，则审计决定的应补交税收金额越大。
　　假设2b：某一地区经济发展水平越高，则该地区向税务部门补交的税收金额越大。
　　假设2c：某一地区经济发展水平越高，则该地区已补交税收金额占应补交税收金额的比例越大。
　　(三)税收征管权审计控制效果与年度的关系
　　一般地，随着社会经济的发展，审计规范的完善也越来越深入，再加上社会大众日益关注政府审计报告所揭露的公共经济权力滥用问题，使审计对公共受托责任的履行起到了很强的监督和控制作用。特别是我国近年的“审计风暴”使许多政府部门的违规违纪行为被公诸于众，从而使审计对公共经济权力的控制达到了一个新的高度。因此，随着时间的推移，随着社会经济的发展，审计对权力控制的效果会越来越好。笔者提出以下假设：
　　假设3a：随着时间的推移，审计决定的应补交的税收金额会越来越大。
　　假设3b：随着时间的推移，被审计单位已补交的税收金额会越来越大。
　　假设3c：随着时间的推移，被审计单位已补交的税收金额占应补交税收金额的比例越来越高。
　　
　　三、数据来源与样本选择
　　
　　本文研究主要是针对2000－2005年的税收征管权方面的数据与信息。通过对《审计年鉴》、《中国统计年鉴》和《中国税务年鉴》(2000－2005年)数据的分析，按照以下的原则进行样本的选择：(1)当年数据缺省的样本剔除。如在有些样本中，审计部门查出了大量的违规金额，而无应补交的税收金额和罚款，笔者认为这是不正常的，因此将这些样本剔除掉。(2)《中国审计年鉴》中由于每年所提供数据的口径不一致，导致对于三个被解释变量进行回归时的样本不一样。如在《中国审计年鉴》中，2002－2004年提供了应补交税收金额、已补交税收金额这两项指标，而对于2000－2002年只提供了已补交税收金额这一项指标。因此，为了保证样本的数量使结论可靠，笔者在样本选择时对于不同的解释变量进行了不同的样本的选择。
　　
　　四、实证研究方法
　　
　　(一)变量设计
　　笔者认为，可以采用以下三个变量来表示税收征管权审计控制效果：单位平均应补交税收金额对数(LN(AVE—STAX))、单位平均已补交税收金额对数(LN(AVE—ATAX))以及已补交税收金额占应补交税收金额比例(PROP)。前两个指标是用来表示审计对税收征管权控制效果的绝对指标，而PROP是用来表示审计控制效果的相对指标。另外，笔者采用了三个解释变量，以检验这三者与税收征管权审计控制效果之间的相关性。这三个解释变量是：主动纳税程度变量、经济发展水平变量以及年度虚拟变量。对主动纳税程度的变量设计时，笔者采用了纳税人已纳税收金额对数(LN(VTAX))作为替代指标；经济发展水平变量，笔者采用了人均国内生产总值对数(LN(PER—GDP))作为替代指标。对于年度对权力审计控制效果的相关性检验，笔者把年度设置了六类时间，即Y₁、Y₂、Y₃、Y₄、Y₅和Y₆分别表示2005年、2004年、2003年、2002年、2001年、2000年。对于年度虚拟变量Y_i，若审计活动发生在2005年，则Y₁=1，否则Y₁=0。其他年度同理。
　　(二)实证回归模型
　　笔者首先检验了主动纳税程度、经济发展水平、年度同应补交税收金额的相关性，以确定前三者对税收征管权应该产生的控制效果的影响。 

然后对于被审计单位对审计建议应补交税收金额所作出的回应——实际已补交税收金额进行检验。 

最后对于被审计单位所实际作出的反应程度——已补交税收金额占应补交税收金额，笔者也进行了检验。
以上各变量的含义如前所述。 　　五、实证研究结果与分析
　　
　　(一)描述性统计结果
　　表1是模型(1)、(2)和(3)的被解释变量的描述性统计结果。 

　　关于审计决定中认为被审计地区应补交的税收金额方面。根据上表可以看出，单位平均应补交的税收金额最小值仅为0.1791万元(对数为-1.7198)，最大值为54.4839万元(对数为4.0688)，平均值为5.3278万元(对数为1.6729)，表明从绝对数来看审计对税收征管权的控制效果还是较好的，使平均每个单位能在税收方面做出5万多元的补交税款，不但限制了被审计地区、单位税收征管权行使者对权力的使用，并且对其以前权力的滥用进行了相应的纠正。在已补交税收金额方面，单位平均已补交的税收金额最小值为0.0348万元(对数为-3.3574)，表明每个被审计单位都对审计决定做出了回应，对权力行使者以前的权力滥用都进行了纠正和控制；最大值为53.9176万元(对数为3.9875)以及平均值为3.2841万元(对数为1.1891)，均表明一些税收征管权异化严重的被审计单位所做出的整改措施力度也是很大的，从而使审计对税收征管权的控制达到了一定的效果。相比较而言，单位平均已补交税收金额从绝大多数样本来看都是小于应补交税收金额的，这和现实情况是一致的。从已补交税收金额占应补交税收金额的比例来看，虽然最小值仅为0.0306，但平均值达到了0.6984，说明在整体上，被审计单位很好地按审计决定进行了整改，并对违规行为进行了50％以上的纠正，表明审计对税收征管权的控制效果还是较好的。特别是最大值达到了1.8161，表明由于审计控制的作用使被审计单位不但对本年度的违规行为进行了纠正，而且还对以前年度被审计机关所查出的违规行为进行了纠正。
　　(二)回归检验结果与分析
　　根据上面的研究设计，将所选择的样本利用SPSS12.0软件进行回归，得到如下的结果： 
 
　　1．权力审计控制效果与主动纳税程度之间的关系检验结果分析
　　根据上表可以看出，被审计单位已纳税金额对数与单位平均应补交税收金额对数之间呈显著正相关关系。其中t值达到了3.481，通过了l％水平上的显著性检验，并且从整个模型(1)来看，F统计值为21.793，也通过了1％水平上的显著性检验，再加上D—w值为1.887(接近于2)，VIF值均等于1左右(小于10)，说明不存在较为严重的自相关和多重共线性等问题，结果是可靠的。虽然Ad－R²只等于0.478，这主要是由于笔者未将其他控制变量加人所导致的，并不影响被审计单位已纳税金额对数与单位平均应补交税收金额对数之间的显著性正相关关系。同样地，被审计单位已纳税金额对数与单位平均已补交税收金额对数之间也通过了显著正相关关系的检验。在分析已交税金额对数同已补交税收金额占应补交税收金额的比例时发现，前者与后者的正相关关系并不显著，没有证据证明已交税金额对数同已补交税收金额占应补交税收金额的比例二者是显著相关的。
　　从上面的回归结果分析可以得知，被审计单位的主动纳税程度与单位平均应补交税收金额对数成显著的正相关关系。也就是说，被审计单位主动向税务机关申报纳税越多，则审计机关查出其偷税、漏税、逃税的金额越多，审计决定所做出的应补交的税收金额也就越大。笔者认为，造成这一现象的原因主要在于：许多被审计单位往往存在着以主动纳税行为来掩盖其违规行为达到减轻税负、逃避纳税义务的动机。同时，被审计单位的主动纳税程度与单位平均已补交税收金额对数成显著的正相关关系，说明主动申报纳税程度高的被审计单位对自己的违规行为纠正的力度也很大，这主要是由于主动申报纳税多的被审计单位绝大多数效益好、经济承受能力强，它们有能力足额、及时地补交税款。以上的经验证据支持了假设1a和假设1b，而没有找到证据支撑假设1c。
　　2．权力审计控制效果与经济水平之间的关系检验结果分析
　　从上表可以看出，人均GDP的对数同单位平均应补交税收金额的对数呈显著的正相关的关系。t值达到了4.369，通过了1％水平上的显著性检验。从模型(1)的整体来看，F统计值达到了21.793，也通过了1％水平上的显著性检验。同时，该模型也通过了D—w检验和VIF检验，说明该模型不存在较严重的自相关和多重共线性问题，结果是可靠的。同样地，在观察人均GDP的对数同单位平均已补交税收金额对数之间关系时发现，t统计量为5.227，通过了1％水平上的显著性检验，系数值为0.746，说明了二者是显著的正相关关系。再加上1％水平上显著的F统计量和D—w值、VIF值，进一步证实了人均GDP的对数同单位平均已补交税收金额对数之间的正相关关系是可靠的。最后，在考察人均GDP同已补交税收金额占应补交税收金额的相关性时发现，二者属于正相关关系，但这种相关关系并不明显。
　　以上的统计结果分析表明，经济发展水平越高的地区，被审计单位的违规行为越严重，则审计对其所做出的应补交税收金额就越大。同样地，经济发展水平越高的地区，被审计单位所做出的纠正措施也越强，这主要是由于其有足够的经济承受能力进行补交税款所致。以上的经验证据证明了前面的假设2a和2b，但未找到经验证据支持假设2c。
　　3．权力审计控制效果与年度之间的关系检验结果分析
　　从表中可以看出，单位平均应补交税收金额对数同年度的关系2003年、2004年、2005年都没有通过显著性检验，说明二者不存在显著性相关关系。但在考察单位平均已补交税收金额对数、已补交税收金额占应补交税收金额比例同年度的关系时发现，前者在2004年和2005年都通过了10％水平上的显著性检验，后者在2004年和2005年通过了10％水平上的显著性相关，并且在2003年还通过了5％水平上的显著性检验。从系数来看，无论是单位平均已补交税收对数同年度之间的系数还是已补交税收金额占应补交税收金额同年度的系数都是从以前年度的正数一直减少，直到显著的负相关，前者从1999年的0.135到2000年的0.073，直至2004年的-0.350，后者从2002年的0.130减少到2003年的-0.127，再到2004年的-0.132。这个趋势说明了权力审计控制效果同年度是一种显著的负相关关系，并且通过了F检验、D—w检验和VIF检验。
　　通过以上的统计结果分析得知，随着时代的发展，被审计单位根据审计决定进行补交税款的金额越来越少，同时被审计单位补交税款的比例也越来越小。这也许是由于审计机关随着审计力度的加大，导致所查出的应补交税款金额也越来越大，但由于被审计单位(特别是经济欠发达地区的被审计单位)的经济承受能力有限而导致其进行切实的整改措施不是很大，从而使税收征管权控制效果不是很好。以上的结果分析否定了笔者在前面所提出的假设3b和3c，但未找到经验证据证明3a。
　　
　　六、研究结论与政策建议
　　
　　根据以上的分析，笔者的主要结论与政策建议如下：
　　1．主动纳税越多的地区或，违规行为越严重，审计查出的应补交税收金额和已补交税收金额越大。笔者认为，为了加强对税收征管权的控制，审计机关应该将纳税多的地区和企业作为审计工作的重点，重点控制它们的纳税行为，以防止相关的税务机关领导及其他相关责任人进行税收征管权的滥用。
　　2．经济越发达的地区或企业，违规行为越严重，审计查出的应补交税收金额和已补交税收金额越大。笔者认为，审计机关应重点加强对经济发达地区或企业的税收征管情况的审计，以加强对这些地区和企业的相关责任人的税收征管权的控制，防止税收征管权的滥用。
　　3．随着时代的发展，审计后的已补交税收金额占应补交税收金额比例越低。这主要是由于随着时代的发展，审计机关的审计力度得到加强，查出的违规金额也就越多，但由于审计机关缺乏相应的处罚权，再加上被审计地区或单位由于经济承受能力的不足，使这些地区或企业的纠正措施不到位，从而未达到审计应有的效果。因此，应进一步进行政府审计体制改革，增加政府审计的处罚权，从而更加有效地控制税收征管权的滥用。