浅谈权衡中的创新

　　(5)简化了税制。一方面，双元所得税对资本所得实行比例税率，较之原来的累进税率更加简便；另一方面，双元所得税在降低总体税率的同时，还清理了大量的税收优惠规定，从另一个方面简化了税制。这种简化了的税制，一方面降低了税务当局的征税成本和纳税人的遵从成本，另一方面也堵塞了大量的可资避税者利用的制度漏洞。
　　由此可见，双元所得税的正面效应恰好契合了北欧国家的社会经济状况对税制的要求。虽然双元所得税也有其不利之处，如有违公平原则、有损收入再分配等，但是毕竟瑕不掩瑜，权衡利弊，双元所得税就成为北欧各国首选的个人所得税模式。
　　三、现实中的双元所得税
　　1.现实中各国的双元所得税制度。
　　(1)丹麦的双元所得税。双元所得税在现实中也是最早产生于丹麦。丹麦于1987年实施了双元所得税改革，但由于放弃累进税率的反对力量非常强大，丹麦的双元所得税是北欧国家中最不纯粹的双元所得税。
　　第一，丹麦的个人所得税税基。丹麦的个人所得被分为三个部分：一般个人所得、资本所得和股票所得；其中，一般个人所得包括工资、福利、退休金等，资本所得包括来自于银行存款、债券、抵押贷款行为的利息，以及出租自有资产的租金，股票所得则包括股利和股票资本利得。一般个人所得和资本所得合并课税，股票所得单独课税。一般个人所得和资本所得的费用扣除额为41 000丹麦克朗，但对于不满18周岁的纳税人而言，费用扣除额为30 000丹麦克朗。
　　第二，丹麦的个人所得税税率。丹麦的个人所得税税率分为两种：一般个人所得和资本所得适用水平较高的累进税率(见表2)，从中可以看出丹麦个人所得税的累进税率水平较高，即使近年来已经降低了很多。丹麦的股票所得并未实行单一税率，在2006年1月1日之前，股票所得实行两级超额累进税率，但自2006年1月1日起，实行三级超额累进税率，44 300丹麦克朗以下的部分适用28％的税率，44 301丹麦克朗至106 100丹麦克朗之间的部分适用43％的税率，而106 100丹麦克朗及其以上部分则适用45％的税率，而丹麦目前的公司所得税率为28％，与股票所得的最低边际税率相等。
　　由此可以看出，丹麦的个人所得税实际上已经是双元所得税与综合所得税的混合，而且从最初的双元所得税改革提议开始，在随后二十余年的时间里，丹麦似乎总是在一步步向综合所得税回归。
　　(2)挪威的双元所得税。挪威步丹麦后尘，于1992年实施了双元所得税改革。挪威的双元所得税是所有实行双元所得税的国家中最纯粹的。
　　第一，挪威的个人所得税税基。挪威的个人所得税被分为资本所得和劳动所得两个部分。其中劳动所得包括工资和退休金所得。对于自营业者及在自有公司中工作的人，则按照一定的分离模型将其所得划分为资本所得和劳动所得。
　　第二，挪威的个人所得税税率。挪威在课征个人所得税时，先就所有所得课征一道28％的比例税率，然后再对劳动所得加征一个累进的附加税，从而使劳动所得最终承担最低边际税率为28％、最高边际税率为49％的累进税率。由于挪威的公司所得税税率为28％，所以挪威资本所得的税率与公司所得税的税率相同，且在个人所得税与公司所得税的整合方面，实行资本所得已纳公司所得税的全额抵扣，消除了资本所得的双重课税；同时，资本所得的税率也严格地与劳动所得的最低边际税率相同。
　　(3)瑞典的双元所得税。瑞典于1991年实施了双元所得税改革。
　　第一，瑞典的个人所得税税基。瑞典将个人所得划分为资本所得和劳动所得。资本所得包括利息、股利、资本利得等，劳动所得包括工资、退休金等。瑞典劳动所得的基础费用扣除额随所得数额不同而不同，2009年最低为12 600瑞典克朗，最高为33 000瑞典克朗，此外，大部分雇员还能够享受每月大约1 000瑞典克朗的工作费用扣除(work allowance)，其数量取决于年龄、工资收入、基础费用扣除额和适用的地方税率。
　　第二，瑞典的个人所得税税率。瑞典对资本所得适用30％的比例税率，对劳动所得则适用31.52％～56.80％的累进税率(见表3)。瑞典的公司所得税为28％，因此，瑞典个人资本所得的适用税率低于劳动所得的最低边际税率，但高于公司所得税率。
　　(4)芬兰的双元所得税。芬兰在1993年实行了双元所得税改革。
　　第一，芬兰的个人所得税税基。芬兰也将个人所得分为资本所得和劳动所得，资本所得是指个人投资所得和死者遗产所得。
　　第二，芬兰的个人所得税税率。芬兰2009年对资本所得实行28％的比例税率，而劳动所得则实行累进税率(见表4)。芬兰的公司所得税税率为26％，因此，芬兰的资本所得税率稍高于公司所得税税率和劳动所得最低边际税率。
　　2.现实中的双元所得税评介。可以看出，各国实行的双元所得税的纯粹程度各不相同，如挪威较为纯粹的双元所得税以及丹麦的双元所得税与综合所得税的混合。但是，没有一个国家实行的是纯粹理想的双元所得税；即使是挪威，在自我雇佣者所得的划分、特定资本所得的特别税收待遇等方面的规定也打破了对所有资本收入适用同一比例税率的原则。因此，各国现实中实行的双元所得税与理想的双元所得税都不同程度地发生偏离。简而言之，这种偏离主要体现在：
　　(1)税基确认偏离理想原则。有些国家双元所得税税基的划分并未完全遵从按照劳动所得和资本所得划分的原则，而是在理想框架下采取了一些不同的分类方式，造成税基划分对理想原则的偏离。
　　(2)税率确定偏离理想原则。有些国家对资本所得仍实行一定程度的累进税率，且资本个人所得税税率与公司所得税税率常常存在差异。同时，由于某些国家避免重复课税的措施不到位，因此，理想的双元所得税应当免除的重复课税在有些国家仍然存在。
　　(3)仍存在相当的税收特别待遇。所有实行双元所得税的国家都无法保证对同类税基实行绝对一致的税率，对某些特别的劳动所得和资本所得，各国仍然给予相当的税收优惠，从而导致相对于理想的双元所得税而言，同类税基仍然存在不同的税收待遇，且税制相对较为复杂。
　　现实中的双元所得税与理想的双元所得税出现差异的原因不外乎以下几点：首先，政府的某些政策取向必然会影响税制的中性。基于自身的社会经济发展状况，政府具有自身的政策目标，而这些政策目标往往是非中性的，税收政策作为政府的重要政策工具，也只能使用一些非中性的手段来促进政府政策目标的实现，从而导致现实中双元所得税税收优惠措施的出现。其次，各国税务管理当局的税收征管水平是有限的，针对现实中复杂的税基状况，有时只能采用一些有利于税收征管的权宜之计，从而造成现实中的双元所得税与理想原则的部分偏离。再次，社会中对传统综合所得税的习惯思维导致对“离经叛道”的双元所得税的巨大阻力，进而引发双元所得税改革对传统综合所得税原则的某些妥协，如丹麦难以抛弃累进税率就是这个原因的典型体现。
　　与此同时，也可以看出，尽管各国的双元所得税指导思想和主要原则大致相同，但是，具体规定则各具特色，这主要是受到各国不同的内部条件和外部环境的影响。