浅析企业研发费用的会计处理和所得税影响

　　【关键词】研发费用　处理　所得税影响 
　　【论文摘要】研发费用资本化制度和加计扣除的税收优惠政策的执行将激励加大科技和研发活动的投入,促进企业技术升级、产品升级和产业结构调整,大大改善高科技企业或者研发费用投入较大的企业的财务状况和业绩水平,尤其是改善企业的资本结构和资信状况,为企业进行融资和再融资提供便利,为企业的又快又好地创造了良好的政策环境。本文拟对企业研发费用的会计处理和所得税影响作初步探讨。 
　　 
　　自主创新是全面落实发展观,推进社会主义化建设的重大举措。为贯彻落实这一重大举措,《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称企业所得税法及其实施条例)及《企业会计准则》从着眼于推动企业自主创新和技术升级,在会计政策选择方面,引入了研发费用资本化制度;在税收政策方面实行加计扣除的税收优惠政策。两项政策的执行将激励企业加大科技和研发活动的投入,促进企业技术升级、产品升级和产业结构调整,大大改善高科技企业或者研发费用投入较大的企业的财务状况和业绩水平,尤其是改善企业的资本结构和资信状况,为企业进行融资和再融资提供便利,为企业的又快又好地发展创造了良好的政策环境。 
　　 
　　1 关于企业研发费用的帐务处理 
　　 
　　例:某企业企业研究开发一项新产品专利技术,2007年在研究开发过程中发生材料费400万元,人工工资100万元,其他费用300万元,总计800万元,假定其中符合资本化条件支出为500万元,年末,该项专利技术达到预定用途。该项专利技术按10年进行摊销(尚未开始摊销)。 
　　《企业会计准则第6号-无形资产》规定,企业内部研发项目的支出,应区分为研究阶段支出与开发阶段支出。对于企业内部研发项目研究阶段的支出,应当于发生时计入当期损益;对于企业内部研发项目开发阶段的支出,能够同时满足规定的5个条件的,才能确认为无形资产,并且对应满足的5个条件作了具体的明确的规定。这一规定,与研发费用全部费用化处理相比,显得更为严谨和科学,但也存在一定的局限性,主要体现在: 
　　1.1 无形资产的确认更加符合资产的定义。企业内部研发项目研究阶段的成功与否,存在着很大的不确定,该项目预期能否给企业带来利益也存在着很大的不确定性,因此,按照资产的定义,将研究阶段的费用视为企业管理层为提高企业的竞争能力而支出的费用计入当期损益是较为科学的处理方法,同时也体现了谨慎性原则;对于开发阶段的支出,符合条件的予以资本化,这是因为项目一旦研究成功,进入实质性的开发阶段,这一事项将为企业以后会计期间带来预期的经济利益,因此,将开发支出资本化既符合资产的定义,又遵循收入与费用的配比原则。对于上例来说,应予以资本化的金额为500万元,计入当期损益的金额为300万元。 
　　1.2 有利于激励管理者着眼于企业的长远利益制定政策,有利于鼓励企业自主创新。与原规定研发费用全部费用化相比,符合条件的开发支出可以资本化,大大地提高了企业自主创新的积极性,企业的利润不会因开发支出的增加而减少,也不影响管理者的经营业绩;同时,由于只将符合条件的开发支出予以资本化,将研究支出费用化,避免了管理者利用会计政策操纵利润和降低开发力度的短期行为。依上例,由于将符合条件的费用500万元进行了资本化处理,与原规定相比,企业的利润相对来说增加500万元,既提高了企业的竞争力,又提升了企业的业绩,使管理者更乐意接受这种处理方法,更积极主动地考虑如何将研究成果转化为生产力,从而提高企业的综合竞争能力,提升企业经营业绩。 
　　1.3 存在的局限性。由于每位会计人员对会计准则的理解程度、自身业务水平和判断能力的不同,对企业研发过程中发生的费用如何区分为研究阶段支出与开发阶段支出存在一定的差异性;对开发阶段有关支出资本化的条件的正确理解和运用也存在一定差异性。这些差异性导致会计处理的结果不同,一定程度上影响了企业的利润和管理者的经营业绩;同时,也为会计人员根据领导的意图,利用会计政策调控利润提供了可趁之机。 
　　通过以上分析, 上例的处理是: 
　　相关费用发生时: 
　　借:研发支出—费用化支出 3000000 
　　—资本化支出5000000 
　　贷:原材料4000000 
　　应付职工薪酬1000000 
　　银行存款 3000000 
　　期末: 
　　 借:管理费用 3000000 
　　 无形资产5000000 
　　 贷:研发支出—费用化支出3000000 
　　—资本化支出 5000000 
　　 
　　2 关于研发费用的纳税调整和所得税影响 
　　 
　　企业所得税法第三十条及其实施条例第九十五条规定,企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。 
　　按《企业会计准则讲解》(2008)的解释,本例企业当期发生的800万元研究开发支出,按税法规定可在税前扣除的金额为1200万元。所形成无形资产500万元在未来期间可予税前扣除的金额为750 (500*150%)万元,其计税基础为750万元,但账面价值为500万元,形成暂时性差异250万元。由于该暂时性差异系资产初始确认时产生,不是产生于企业合并交易,确认该资产时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,因此,按照所得税准则规定,不确认该暂时性差异的所得税影响。 
　　考虑到税前扣除项目的相关性、财务会计的处理以及税法的其他规定,《中华人民共和国企业所得税法》第十二条第二款同时规定,下列无形资产不得摊销费用扣除:(1)自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产;(2)自创商誉;(3)与经营活动无关的无形资产;(4)其他不得计算摊销费用的无形资产。因此,对于企业自行研发形成的无形资产应按规定的年限进行摊销,但所提取的摊销额,不允许在税前扣除,需要在企业计算缴税时作纳税调增处理,避免造成双重扣除。 
　　上述无形资产的加计扣除和纳税调增均不需要进行账务处理,其纳税影响是通过企业所得税年度汇算清缴时对应纳税所得额的计算调整和填报《企业所得税年度纳税申报表》(A类)及相关附表来体现。 
　　 
　　 
　　[1]《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》. 
　　[2] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].北京:人民出版社,2008 
　　[3] 纳税人俱乐部.2008年企业所得税汇算清缴手册[M].昆明:云南出版集团公司晨光出版社,2009