简析商誉减值会计处理的特殊性

　　为了便于期末进行减值测试，因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。上例中假定甲企业的所有资产被认定为一个资产组，毋须分摊。但是如果的所有资产无法被认定为一个资产组，例如将甲企业认定为A、B 两个资产组，合并日A、B 的公允价值分别为2000 万元和3500 万元；那么在作出上述账务处理的基础上，还应于合并日在帐外进行商誉分摊，方法是按照公允价值的比例分摊，A 资产组分摊20 万元。B 资产组分摊35 万元，分摊后A、B 两个资产组包含商誉的账面价值分别是2020 万元和3535 万元。这一分摊不影响企业的日常账务处理，只是为了期末商誉的减值测试做准备。
　　
　　（二）非同一控制下的控股合并形成的商誉的初始计量。
　　
　　对于非同一控制下的控股合并， 合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值的差额， 确认为合并资产负债表中的商誉。这一商誉仅在合并报表中列示，不进行日常账务处理，不反映在母公司个别报表中。在合并日，母公司根据其在子公司所拥有的权益确认合并报表中的商誉金额。例如丙企业在2010 年1 月1 日合并丁企业。在购买日，丁企业可辨认净资产账面价值2000 万元，确认公允价值为2500 万元，双方协商确定合并对价总额为3000 万元，显然丁企业由于合并产生商誉500 万元。丙企业取得80％的股权，应支付2400 万元的价格， 同时作为集团的母公司在购买日编制的合并资产负债表中确认80％的商誉即400 万元。对该商誉丙企业不进行日常账务处理，不反映在丙企业个别报表中。另外，子公司归属于少数股东的商誉100 万元不会在合并财务报表中予以确认。
　　
　　三、商誉期末计量时的减值测试。
　　
　　商誉作为一项特殊的资产， 不会随着时间的推移而逐渐消逝，它是一项与企业整体紧密结合在一起的非递耗性资源。
　　
　　另外，并购带有商誉的企业，一般都会带来较多的超额效益，商誉价值未必一定处在递减之中， 摊销商誉不符合真实性原则。因此，商誉并不适合按时间进行摊销。但是基于谨慎原则，准则同时规定商誉至少应当于每年年度终了进行减值测试。
　　
　　由于商誉难以独立产生现金流量，应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。为此为了进行资产减值测试，因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。
　　
　　（一） 非同一控制下的吸收合并（包括新设合并）形成的商誉的减值测试。
　　
　　企业首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失；然后再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，若有减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值；再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
　　
　　依据前述案例， 甲企业在2010 年1 月1 日合并日确认了商誉55 万元，该企业所有资产被认定为一个资产组。假定2010 年末甲企业资产组的可收回金额经计算确定为1.5 亿元，账面价值（含商誉55 万元）为1.495 亿元，资产组减值50万元。该减值首先冲减商誉的价值，则期末确认商誉减值50万元，商誉账面净值还有5 万元。其他可辨认资产不减值；如果甲企业资产组账面价值（含商誉）为1.485 亿元，资产组减值150 万元，则商誉全额计提减值准备，不足冲减的100 万元在其他可辨认资产之间分摊。
　　
　　（二）非同一控制下的控股合并形成的商誉的减值测试。
　　
　　非同一控制下的控股合并形成的商誉仅在集团合并报表中列示，不进行日常账务处理，不反映在母公司个别报表中。由于合并报表中的资产是集团母、子公司的全部资产总额， 其可收回金额的预计也是基于整个企业集团基础上的，包括了归属于少数股东的商誉价值部分，而合并报表中列示的商誉仅仅是母公司拥有的相应持股比例部分，因此在减值测试时，为了使可收回金额和账面价值建立在口径一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内。另外，以此计算的减值包括了应由少数股东权益承担的部分， 该部分不应在合并财务报表中反映， 合并财务报表只应反映归属于母公司的商誉减值损失。
　　
　　依据前述案例， 假设丁企业的所有资产被认定为一个资产组。在2010 年末，丁企业这一资产组的可收回金额为1000万元，可辨认净资产的账面价值为1350 万元，加上合并产生的商誉500 万元（该商誉合并报表中确认了母公司拥有的400 万元，归属于少数股东权益的100 万元未列示于合并报表中）， 乙企业这一资产组的账面价值总和为1850 万元，发生减值850 万元。
　　
　　该减值损失首先冲减商誉的初始价值500 万元，其中归属于母公司的商誉减值损失400 万元， 通过合并报表体现。
　　
　　剩余的350 万元减值损失应当冲减合并报表中乙企业的可辨认资产的账面价值。该减值损失的确认通过编制合并报表的调整分录仅仅并反映在合并报表中，不会影响丙、丁双方各自的日常常务处理及各自的个别报表。
　　
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