企业合并会计处理方法的分析及探讨

摘　要　合并方法的选择一直是会计学界最有争议的问题之一。分析和探讨了我国企业合并的会计处理方法：购买法和权益结合法，对它们的基本特征做了论述，并探讨了其趋势及在我国企业合并中的应用。
　　关键词　企业合并　购买法　权益结合法　确认

　　企业合并是生活中企业扩展规模，拓宽经营业务，获取经济效益的一个非常重要的途径。通过合并，企业可以有效地实现资源合理配置，实现纵向整合效应和协同效应，达到盈利的目的。
　　企业合并是指两个或两个以上彼此独立的企业的联合，或一家企业通过购买权益性证券、资产、签订协议或其他方式取得对另一家或几家企业的控制权的行为。企业通过外部扩展既可以使企业得到迅速发展而不加剧竞争，提高企业的长期获利能力，又可以迅速提高企业的短期借款能力。而且，企业合并可能给有关方面带来税收上的收益。
　　企业合并必然要涉及到如何进行会计处理的问题。目前企业合并的会计处理方法主要有三种，即购买法、权益结合法和新主体法。其中新主体法是将企业合并视同新设企业，因而要求将合并各方的资产与负债项目均调整为现行市场价值，目前这种方法仅在理论界偶有提及，在实践中很少应用，故本文只讨论前两种方法。
1　购买法
　　购买法是将企业合并视为一家企业购买另一家或几家企业的行为。它要求对购买企业的资产负债表项目进行重新估价，并按估价后的公平市价反映在购买企业的账户中或合并的会计报表上。即与购买一般资产一样，在购买法下购买方应按购买成本记账。如果购买方支付的是现金，则其购买成本为实际付款额；如果购买方支付的是公司债券性证券，则购买成本为未来金额的现值，购买成本还包括企业合并过程中发生的直接费用；如果企业以发行股票的方式取得资产，应按所发行股票或所取得资产的公允市价记账，并视二者哪个更为客观而定。在确定了所购买企业的总成本后，必须将其分配到所取得的可辨认资产和所承担的负债中，资产和负债都按购买日的公允价值记账。如果支付的总成本高于资产和负债的总市价净额，则其差额确认为商誉，并在一定期限内摊销。如果支付的总成本低于资产和负债的总市价净额，则其差额是负商誉。我国现行规定，负商誉的会计处理方法一般是按公允市价比例冲减非流动资产（长期股票投资与长期债券投资除外），以确定它们的分配金额。如果这种差额的总金额大于非流动资产的公允市价，而使非流动资产减为零，则剩余差额列为递延贷项，在一定期限分摊计入各期损益。之所以调整除长期股权投资与长期债权投资之外的非流动资产项目，是因为长期股权投资与长期债权投资以及大部分流动资产项目一般有比较明确的金额或比较客观的市价，而固定资产，无形资产等非流动资产项目通常没有现存的市价，评估结果往往不够可靠。
2　权益结合法
　　权益结合法又称股权联合法、联营法，是将企业合并视为参与合并各企业所有者权益的结合，在企业合并日就视同这些企业在以前就结合在一起了。权益结合法的主要特点是：权益结合法不承认购买企业时所发生的任何商誉；记录合并的资产、负债和准备时，是根据其帐面价值，而不管公正价值如何；记录换出股本金额和换入股本金额之间的差额，应调整资本公积和盈余公积。当股票的总价值小于被合并公司的投入资本时，虽然双方的谈判以被合并公司净资产的市价为基础，但市价并不在账面中反映。如果被合并公司账面上有商誉和可以向前结转的纳税亏损，则发行股票公司的账上也应反映这些项目的账面价值。当股票的总价值大于被合并公司的投入资本时，由于发行的股票必须按面值贷记“股本”账户，因此总面值超过被合并公司投入资本的差额，需要区分不同情况进行适当财务处理，如果发行股票的公司有足够的股票溢价（资本公积）可以冲减，则冲减股票发行公司的股票溢价；如果发行股票的公司没有足够的股票溢价（资本公积）可以冲减，则冲减被合并公司的留存利润；如果被合并公司的留存利润仍不够冲减，则冲减股票发行公司的留存利润。权益结合法由于记录合并的净资产是按帐面价值放映的，因而企业合并后，可能获得一项额外收益，而这种收益仅仅是由于企业合并时产生的，不是由于合并后的经营产生的。应此，对权益结合法的使用有许多限制。
3　购买法与权益结合法的比较分析
　　购买法与权益结合法对企业的财务报表及今后的收益会产生不同的影响。应此，这两种会计处理方法不能替换使用。他们具有许多不同点，主要表现在：
3.1　二者的合并的记录成本不同
　　购买法下，被并企业的资产与负债必须以公允价值反映在合并资产负债表上，成本与净资产公允价值的差额部分确认为商誉，并在以后期间分摊计入成本。权益结合法下，取得的资产和负债按合并前的帐面价值记录。
3.2　二者在未来会计期间确认收益不同
　　购买法下，企业合并以后各期由于存货的流转、固定资产折旧、购买商誉及其他无形资产的摊销，会使费用增大，报告收益减少。权益结合法下，不会出现较高的资产折旧基础，合并以后各期的会计收益较购买法高，这会给报表使用者以企业增长的感觉，因而合并企业往往倾向于选择权益结合法。使用权益结合法往往能使企业在市场资源配置中处于有利地位，但这种资源配置效率是低下的，它把额外的成本强加于其他企业。
3.3　二者对信息质量的影响不同
　　会计以反映的收益为目的，真实性、公允性是会计应该遵循的基本原则之一。资产、负债的账面价值放映的是其成本，当持续经营假设不再成立时，合并企业在决策过程中，考虑更多的是被并企业的公允价值，而非其净资产的历史成本。从会计信息的相关性来说，广大投资者期望的是以公允价值为基础的会计信息。正如一些学者所指出的，权益结合法有助于企业的并购，事实上他们考虑更多的是特定经济利益者的利益，这一点与会计信息质量所要求的中立性相悖。同时权益结合法所提供的单个资产与负债的信息是不完整的，它无法反映出被并企业中未入账的资产与负债，而购买法则提高了会计信息的相关性。
3.4　二者的合并成本不同
　　购买法下，要求评估被并企业的公正价值，合并时发生的直接费用作为购买成本。权益结合法下，不要求对被并企业的净资产进行评估，合并时发生的直接费用作为当期的损益。因而，权益结合法的成本低于购买法。但值得注意的一点是，权益结合法会增加主并企业以及财务报告使用者的分析成本。
4　购买法与权益结合法的趋势
　 美国会计程序委员会（ＣＰＡ）曾提提出合并前后股东股权和业务经营管理表现为连续且现金使用量较小时，应采用权益结合法，其他条件下均应采用购买法。并明确指出，当现金使用量较大时，不论其他条件如何，均应采用购买法。其后美国会计原则委员会（ＡＰＢ）提出了“12个条件”的严格限制政策，取代了过去发布的所有关于企业合并的会计准则，只有完全符合这１2个条件的，才能采用权益结合法。其基本内容是要求每一个参与合并的企业均具有独立自主的地位，可以对合并的可行性作出自主判断，在合并后参与合并企业应当成为合并后企业的所有者，在合并过程中不应存在“有计划交易”，即与现有普通股权益不一致的交易。这是目前为止最具有权威的标准。根据这一标准，在各种企业合并中，只要有一个参与合并的企业能够控制其他参与合并的企业，便能辨别出哪一个是购买企业。虽然有时不能直接判断，但可以通过一些迹象来验证，从而应选用购买法。从上述规定可以看出，其基本思想就是严格限制权益结合法的应用。最近美国财务会计准则委员会（ＦＡＳＢ）还修订了会计原则委员会（ＡＰＢ）发布的第16号意见书《企业合并》，正式取消了权益结合法。
　　从我国的情况来看，1996年财政部发布的《企业合并准则》征求意见稿对购买法和权益结合法的有关规定与美国会计原则委员会大致相同。1997年财政部发布的《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》明确指出，被兼并企业需要进行资产评估，并按评估价值调整账面价值，即使保留法人资格的被兼并企业也是如此，对于被兼并企业丧失法人资格的，主并企业还应确认商誉，要编制兼并成交时的资产负债表。我国的会计处理方法显然倾向于购买法。通过上述规定和分析可以看出，无论是国内还是国外，对于企业合并的会计处理方法，均鼓励采用购买法，严格规范和限制权益结合法的应用。
5　我国企业合并的会计处理现状
　　我国市场经济起步较晚，真正意义上的企业合并是近几年才发生的。财政部发布的《合并会计报表暂行规定》（1995年）、《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》（1997年）等会计规定，鼓励采用购买法，限制权益结合法，但在以股权交换的合并中，由于股权公正价值的确定存在着一定的桎梏，我国证监会默认权益结合法。 1998年10月，清华同方与鲁颖宣布换股合并，拉开上市公司采用权益结合法的序幕，之后，新潮实业、华光陶瓷、青岛双星等9家上市公司陆续宣布与另外9家非上市公司换股合并，这些企业的合并均采用权益结合法。
　　但从现有的会计规范来看，我国允许企业采用的合并会计处理方法实质上是购买法。这主要是因为我国资本市场还不完善，会计政策还没有较完整的体系，随着对会计信息质量要求的提高，权益结合法的弊端越来越多地显示出来，所以我国对于企业合并的会计处理，鼓励采用购买法。其原因主要是：
　　（1）从实际业务来看，我国参与合并的企业实际上大都能辨认出购买方，而这时使用的合并方法应该是购买法，而不是权益结合法。因而，权益结合法在我国企业合并中的运用名不副实。
　　（2）权益结合法对主并公司的财务会产生较大的影响，主并公司的管理者可以利用权益结合法操纵利润。从实际上看，被并企业的总资产在评估后均有较大幅度的增减，而权益结合法无视这些增减的存在，在账面上不体现，这就暗藏着潜在的盈利或亏损，为主并企业日后操纵利润提供了相当的空间。
　　（3）现行会计准则有待完善。由于我国尚未出台会计准则来规范企业合并的会计处理方法，这使得同一企业在合并时仅仅因会计处理方法的不同，其所放映合并后的企业帐面价值可能会截然不同。
　　因此，随着市场经济的不断完善，我国会计会更加完善，权益结合法的弊端会在我国会越来越明显露出来，而购买法则是较为长久、的方法。