中外会计准则制定模式的比较

一、制定机构的比较和评析


１．政府管制模式。政府管制模式是指政府或政府部门通过立法和行政权力来制定会计准则以直接控制各种会计活动和交易行为的模式。它的最大特点是政府对会计准则拥有直接的制定或干预权，而且这种制定或干预权一般又是通过政府财政部门来实施的。政府管制模式的优点是具有较大的强制性，可以避免会计准则在应用上可能存在的对部分会计处理的争议，有利于政府部门提高行政管理效率。但是在政府管制模式下，政府成为会计准则的主要制定者，能否平等对待其他利益关系人的利益，是值得质疑的重要问题。另外，政府凌驾于其他各利益主体上，拥有对其他各利益主体进行行政支配的权力，这一方面削弱了会计准则的灵活性，阻碍了随时根据新的经济情况去创造和实践新的会计方法和程序，另一方面，也会禁锢会计准则研究的创造力。


２．民间职业团体模式。民间职业团体模式是指由注册会计师团体来制定会计准则的模式，纵观世界各国早期的会计准则制定，大多数国家都是以注册会计师职业团体为主体的。这一模式的优点，在于它具有较大的灵活性与适应性，能够较好地发挥会计职业团体的专业知识优势，迅速发现和解决会计实务中存在的问题，能够及时和有效地针对经济环境变化和随之出现的新问题做出反应。这一模式的缺点在于缺乏独立性与权威支持。美国会计原则委员会（ＡＰＢ）于１９７３年为财务会计准则委员会（ＦＡＳＢ）所取代，很大程度上就是因为它缺乏独立性而受到批评。


３．独立民间机构模式。独立民间机构模式是由非利益关系人制定会计准则的独立民间机构与政府管制相混合的模式。最典型的是美国的ＦＡＳＢ，它与会计程序委员会（ＣＡＰ）和ＡＰＢ最大的不同就在于名义上是一个纯粹独立的民间机构，不隶属于任何组织，为保证完全独立于各利益集团，其委员必须在加盟以前切断与其受雇公司的一切经济联系，也不再是只提供无偿兼职服务，而是全日为ＦＡＳＢ工作并领取超额的报酬。美国的ＦＡＳＢ制定模式可称为三权分立的模式，政府享有一般通用会计准则的制定权，经营者享有剩余会计准则的制定权和通用会计准则的选择权，独立、客观、公正的会计职业界被赋有对经营者遵循一般通用会计准则和制定剩余会计准则的监督权。这种模式具有独立性、广泛代表性、研究工作的权威性等特征。


这种运作机制并非完美无缺。ＦＡＳＢ虽然在名义上是独立的机构，但由于其所需经费仍须从外部获得，因而它仍免不了仍要受到资助机构意愿的限制。而且，美国执业会计师协会（ＡＩＣＰＡ）对ＦＡＳＢ的实际控制权仍是一个有争议的问题。而其他利益团体可以通过游说证券交易委员会（ＳＥＣ）来左右会计准则的制定。所以就目前所形成的这一格局而论，它还没有完全实现会计公告成为民众政策问题的初衷。


当然，从逻辑上相对地说，独立机构这一模式是最好的，但各国的国情不同，不能也不必都采用一种模式。必须指出的是制定会计准则的民间会计团体已经意识到会计准则获得“实质性、权威性支持”的重要性，并努力寻求政府或的确认和支持，同时政府或立法部门也越来越重视会计准则制定机构的代表性和独立性，并注重提高会计准则的公正性和公允性。


二、制定人员的比较和评析


国际会计准则委员会理事会负责批准国际会计准则和征求意见稿，它由１３个国家的会计专业团体的代表以及最多不超过４个利益相关的组织的代表组成。国际会计准则委员会筹划小组成员是来自财务会计和财务报告方面的专家。每一届筹划小组的主席都由委员会的代表出任，除主席外，小组通常包括至少３个其他国家会计机构的代表，还包括其他组织的咨询小组的代表。筹划小组的职责是：协助国际会计准则委员会复核、分析和起草国际会计准则。


ＦＡＳＢ由７名委员组成，其中３名是执业会计师，１名来自经济分析界，１名来自界，２名来自工商企业界。ＦＡＳＢ下设一个由３０ ～ ４０人组成的财务会计准则咨询委员会（ＦＡＳＡＣ），直接向其提供咨询服务，此外它还聘请了４５名专家从事各方面的研究。


我国的会计准则的制定，从１９８８年财政部会计司成立会计准则课题组，到１９９２年底发布《企业会计准则》这段时间是由会计司会计准则组的人员具体负责，后来扩大到会计司专业技术人员。


从上述资料分析可看出，尽管会计准则制定人员的构成形式多种多样，但其人员构成都具有专业性、代表性、层次性。制定人员的专业性，是由会计准则的性与技术性决定的。会计准则的科学性是会计理论科学性的延伸。制定人员的代表性，是由会计准则的桥梁地位决定的，同时也是由会计准则客观上涉及各方利害关系决定的。制定人员的层次性，是由会计准则制定工作内容的多样性和会计准则制定程序的多步骤性决定的。一项准则，从立项到批准出台需要经过多道程序，不同的程序需要不同的人去运作，不同的程序对制定人员的要求标准也不同。因此，制定人员的层次性是会计准则制定工作的客观要求。三、制定程序的比较和评析


美国准则的与完善，不能仅仅看成是会计准则制定机构变换的结果，而更应该看成是会计准则制定程序不断完善的结果，从ＣＡＰ到ＡＰＢ再到ＦＡＳＢ，经过无数次经验教训，才制定出所谓的充分程序。ＦＡＳＢ的“充分程序”主要有以下步骤：（１）确定准则立项，并列入ＦＡＳＢ议事日程；（２）由委员会任命来自会计界和工商界的一些熟悉会计知识的人员组成专题研究组，对制定准则所涉及的问题进行研究，并与委员会的技术人员磋商，拟订一份讨论备忘录；（３）对讨论备忘录的内容进行公开听证活动，通常是在讨论备忘录发布的６０天后举行；（４）在考虑了各方面对讨论备忘录的口头与书面反映后，由ＦＡＳＢ编制出拟定会计准则的征求意见稿；（５）在征求意见稿公布至少３０天内，举行第二次听证活动；（６）委员会根据所收到的各种口头和书面的评价意见做出决定：①将征求意见稿作为财务会计准则正式发布；②对征求意见稿进行修改，并按照上述程序再一次征求意见；③推迟发布该项会计准则；④取消发布该项会计准则。


我国按照财政部会计司的文件，制定会计准则的过程是在借鉴其他国家和国际会计准则委员会的经验和做法的基础上确定的，它可分为四个阶段：（１）计划阶段：提出并确定年度拟定的具体会计准则项目，报部领导批准后，具体分工落实起草小组和起草人，并确定起始时间。（２）研究阶段：由起草人广泛搜集并研究国内外资料、，了解国内外实际做法，提出初步结论。其中专门的咨询专家组重点对主要国家和地区以及国际会计准则进行比较研究，并提出比较研究报告，供起草人。（３）起草阶段：起草人根据自己掌握的资料，以及专门的咨询专家组提供的比较研究报告，进一步研究成果，起草研究报告，对正式起草会计准则所需要涉及的问题进行全面论证，在此基础上起草具体会计准则初稿。经起草小组讨论后，形成讨论稿，讨论稿完成后，在核心小组或会计准则小组内讨论，根据讨论意见，起草人提出征求意见稿，报会计司领导审阅。（４）征求意见阶段：经部领导批准，对具体会计准则征求意见稿征求意见。


美国财务会计准则委员会制定会计准则过程中，遵循了“充分程序”，并且几乎从准则立项开始，一直到准则的最后发布，全过程都处于“摄像机的监控”之下，相对而言，我国准则形成的过程，就隐蔽多了。


计划阶段，美国根据有关各方面反映出的财务呈报方面的问题界定其技术性和审阅已有的会计准则及相关规范，然后评价该会计准则出台后的普遍适用性和改进实务的可能性，最后考察该项目的技术可行性和执行中可能遇到的困难，在此基础上再确定立项。而我国的具体准则立项程序在上述程序中表现得比较简单。按照会计司的解释，他们在确定需要制定的项目时，遵守“先一般后特殊，先急后缓”的立项原则。


起草阶段，美国一般要先草拟一份研究报告或称“讨论备忘录”，罗列各种可行的处理方案，向社会各界免费发放。就笔者了解的情况看，我国已公开征求意见的具体会计准则达３０余份，但尚未见到一份向社会提供的讨论备忘录。


征求意见阶段，美国在形式上一方面以讨论备忘录和揭示草案的方式公开征求书面意见，另一方面以公众听证会的方式公开征求公众的口头陈述。而在我国，则更重视书面意见的征询，只在必要的时候，才以座谈会的形式，在很小的范围内征询口头意见。在范围上，美国是面向全体社会公众，而我国似乎仅仅重视社会某一层次。


在经过反复征求意见的基础上，最后具体确定要不要发布会计准则及发布怎样的会计准则问题上，美国财务会计准则委员会是以７位成员的最后投票表决为最终依据，以５∶２的表决制，并且几乎每一份会计准则最后都要说明表决情况，投反对票的委员们的反对意见也附在会计准则后面。而我国会计准则制定中的核心小组成员是“由司领导和有关处的负责人组成的”，会计准则的立项，需要“报部领导批准”，最后是否要发布某一具体会计准则取决于核心小组和司领导的意见。