试论资产减值会计

 所谓资产减值，就是指资产在其预计使用期限内不能完全收回其账面价值。也就是说，资产的价值降低到其账面价值以下。近年来，美国、国际准则委员会先后发布文告，对资产减值的会计处理进行规范。资产减值问题在我国也逐渐引起重视。本文拟对资产减值会计的有关理论问题及目前我国资产减值会计中存在的问题进行探讨。

一、确认资产减值的依据

　　确认资产减值的依据主要有： 

　　1．从资产的定义来看，FASB将资产定义为“可能的未来利益，它是特定个体从已经发生的交易或事项所取得或加以控制的。”作为资产，它必须要蕴蓄着可能的未来经济利益，将来能直接地或间接地产生净现金流入。否则的话，就不能作为的资产。因此，如果由于内部和外部的原因，导致资产产生未来经济利益的能力降低，就应当确认其价值的减少。 

　　2．相关性，是确认资产减值的一个重要原因，所谓相关，就是会计信息能够帮助用户去预测过去或现在事项的结局，或者去证实或纠正以前预期的情况，从而具有影响决策的能力。会计信息要具有相关性，必须具有预测价值、反馈价值和及时性。资产产生未来经济利益的能力下降，对用户来说，是一个重要的信息，将会影响到投资者的决策。因此，确认资产的减值，是相关性的内在要求。 

　　3．稳健原则也是确认资产减值的重要依据。所谓稳健原则，其实质是指“在不确定条件下选择最不可能高估资产和收益的方法。”亨德里克森（Hendriksen）对其作了进一步的解释，即“会计师对于资产和收人具有几种可能的话，应按其最低的价值来陈报，而对于负债和费用具有几种可能的价值的话，则应按其最高的价值来陈报。它还意昧着对于费用与其迟确认不如早确认，而对于收入与其早确认不如迟确认”。在资产的价值下降时，确认减值损失，以较低的数额来报告资产价值，可以提高企业应付风险的能力。 

　　4. 长期以来，必须在有关交易已经发生的情况下才能进行会计确认。而对于资产减值而言，并没有发生传统意义上的交易。但会计学界越来越得到认可的概念是您要某个项目的价格或价值变动能够可靠地予以计量，且对决策具有相关性,就应当确认有关价值的变化。它的立足点不再局限于过去，而更多的立足现在、面向未来。因此，现在会计确认已逐渐由交易基础为事项基础。尽管资产减值并没有发生交易，但只要造成资产价值降低的情况已经发生、资产价值的下降可以相对可靠地予以，就可以加以确认。 

　　5. 会计界实际上早就确认流动资产的减值，知存货的成本与市价孰低法,实际上就确认了存货的减值，因此，从内在的一致性来说，也应当确认长期资产的减值。而且，长期资产由于期限较长，无形或有形耗损可能比流动资产更严重。

　　二、资产减值的确认、计量与披露

　　当资产的可收回价值低于其账面价值时，就应当确认资产减值损失。确认资产减值的方法有两种，一种是采用备抵法，即对提资产减值准备，作为长期资产的减项；另一种是直接冲销法，即直接调整资产的账面金额并将减值损失计人当期损益。从上面可以看出，FASB和IASC都是采用的直接冲销法。而我国1998年《投资》准则采用的则是备抵法。 

　　当资产的价值上升或减值的原因不再存在资产的服务潜力时，提高应当重新估计资产的可收回价值，并确认资产减值的冲回，即以可收回价值作为资产的价值。 

　　资产减值计量的关键在于可收回价值的确定。但是，对于可收回价值可以有不同的理解，如重置成本、销售净价（销售价格扣除处置费用），使用资产进行生产以及最后处置资产所取得的现金流量、以及未来现金流量的现值等。FASB采用的是未折现的现金流量，两国际会计准则则采用销售净价与资产使用未来规金流量现值就高。在确定可收回价值之后，将其与资产的账面价值相比较，就能确定资产的减值损失。 

　　可以看出，资产减值的确认和计量存在着较多的人为判断因素，如事项和情况的改变的认定、可收回价值的计算（包括本来现金流量的确定、折现率的确定等），都大量依赖于会计人员的判断，而资产减值损失的确认对资产负债表和损益表都有着较大的影响，为了防止企业利用资产减值人为地调节利润，因此应当充分披露有关资产减值的信息，企业至少应当披露以下信息：导致资产减值发生的具体原因及其对资产服务能力的影响，估计可收回价值的方法，资产的可收回价值。确认的减值损失及其列示，资产减值冲回的原因及金额和在报表中的列示。

　　三、我国资产减值会计的现状及思考

　　我国目前尚没有专门的资产减值准则。我国企业普遍存在高估资产的现象，不良资产大量存在，但长期以来我国并不确认资产减值损失，造成资产的账面价值与其实际价值不符，同时也给企业造成了包袱。1998年，我国在《投资》准则里首次规定对长期投资计提减值准备，以提高企业应付风险的能力。该准则规定，4企业应对长期投资的贴面值定期逐项地进行检查。《投资》指南规定，对于有市价的长期投资，是否应计提减值准备，可以根据以下迹象判断：（1）市价持续2年低于账面价值；（2）该项投资暂停交易1年；（3）被投资单位当年发生严重亏损；（4）被投资单位持续2年发生亏损；（5）被投资单位整顿清算或出现其他不能持续经营的迹象。对于无市价的长期投资，是否应计提减值准备，依据以下迹象判断：（1）影响被投资单位经营的或环境的变化；（2）被投资单位所供应的商品或提供的费务因产品过时或消费偏好改变而使市场需求发生变化，导致财务状况恶化;（3）被投资单位从事产业的生产技术或竞争者数量等发生变化，被投资单位已失去竞争能力，导致财务状况发生严重恶化；（4）被投资单位财务状况、现金流量发生严重恶化。如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于长期投资账面价值的差额，首先冲销该项投资的资本公积准备项目，不足冲抵的差额部分确认为当期投资损失。已确认损失的长期投资的价值又得以恢复，应在原已确认的投资损失的数额内转回。这里的可收回金额是指企业所持有的投资的预计未来可收回的金额。由此可见，1998年《投资》准则采用的是备抵法。并允许减值的恢复。1999年，我国规定对存货、应收款项、短期投资和长期投资计提四项准备。 

　　对长期投资计提减值准备，由投资对其长期投资未来可回收金额所作的职业判断，其低于账面价值时计提减值准备，是出于稳健性原则的考虑，便于外部信息使用者公正、客观地评价长期投资价值，维护企业更好的市场形象，真实再现投资企业的经营业绩，但绝对不是利润（收益）的调节器。但在实际操作中，却存在两种倾向，一是许多企业不计提长期投资减值准备。据张美红的研究，1999年仅有15％的上市公司计提长期投资减值准备。这与现实中企业投资减值较为严重的情况不相符合。这种情况的可能原因是企业担心确认长期投资减值会对企业的本年利润造成负面影响。另一种倾向是，一些企业将计提减值准备作为利润操纵的工具。由于有追溯调整的规定，一些上市公司在1998及以前年度多计提准备，计入相应年度损益，一次亏个够，而在下一年度相应调整多计提部分冲回“准备”，凭此增加下一年度的利润。以此在“四项准备”上弄虚作假，操纵公司业绩。如许多企业在1997、1998年计提大部分的减值准备，到了1999年，由于已经追溯调整，绝大部分的损失并未在1999年的年报中体现，因而1999年的报表就较为好看。但是损失的前移要求调整以前年度的盈余公积和未分配利润，减少企业可用来分配的利润。根据路英奇的研究，如果剔除掉“四项准备、追溯调整”的影响，1999年A股上市公司实际是亏损的，而不是所显示的净利润有较大提高。尽管这包括存货、应收款项和短期投资，但也可以看出长期投资减值确认的问题。

　　之所以会出现这种情况，是因为对于长期投资减值准备，由于这种降低的价值在可预计的未来期间能否恢复较难确定，因而在计提时也有着一定的灵活性。对于需要确认长期投资减值的几种条件，也存在较多的判断。因此。长期投资减值的提取，很大程度上取决于管理当局的判断。这给管理当局操纵利润留下了较大的空间。

　　2001年1月，我国对《投资》准则做了修订，其中关于长期投资减值初部分也做了较大修改。新修订《投资》准则规定，“企业应当定期对长期投资的账面价值逐项进行检查，至少于每年年未检查一次。如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额低于长期投资涨而价值的差额，确认为当期投资损失。本准则所称的可收回金额，是指企业资产的出售净价与预期从该资产的持有和投资到期处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。其中，出售净价是指资产的出售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。已确认损失的长期投资的价值又得以恢复，应在原已确认的投资损失的数额内转回。”

　　新旧准则关于长期投资减值规定的差别主要表现在：（1）新准则删除了关于资本公积准备的规定，即无论长期投资原先增值多少，只要以后发生减值，那么可回收金额和账面金额的差额都直接进入当期损益。这项规定对上市公司来说，实际上是少了一个可能用以调节利润的科目。（2）新准则对“可回收金额”的定义更明确。旧准则对“可收回金额”定义为“企业所持有投资的预计未来可收回的金额”；而新准则的定义为“企业资产的出售净价与预期从该资产的持有和投资到期处置中形成的以及未来现金流量的现值两者之中的较高者”，明确了按照企业资产的出售净价和净现值孰高的原则确定可回收金额。这样处理，使企业在处置资产时，股东的权益可得到更有效的保障。（3）明确了长期投资减值检查的期限，明确至少每年年末一次。

　　由此可见，新《投资》准则对于长期投资减值的处理，与国际准则更为接近。与原准则相比，也更具可操作性。但仍有一些具体问题需要解决，如如何可靠地确定长期投资预计未来现金流量现值，对于没有市价的长期投资如何确定其出售价值？如何对企业是否应确认长期投资减值加以审核（如如何判断被投资企业的经营状况发生不利变化）？

　　发生减值的不仅仅是长期投资，其他长期资产也都会发生减值。因此，仅对长期投资确认减值是不完整的。值得高兴的是，新颁布的《企业会计制度》规定“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产掼失计提减值准备”。该制度规定企业必须计提应收账款坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备。同时为了防止企业计提秘密准备，该制度规定，“如有确凿证据表明企业不恰当地运用了谨慎性原则计提秘密准备的，应当作为重大会计差错予以更正，并在会计报表附注中说明事项的性质、调整金额，以及对财务状况、经营成果的影响。”由此可以看出，该制度实际上已经将资产减值准备的范围扩大。另外，在新颁布的《无形资产》准则里，规定“企业应定期对无形资产的账面价值进行检查，至少于每年年未检查一次。如发现以下一种或数种情况，应对无形资产的可收回金额进行估计，并将该无形资产的账面价值超过可收回金额的部分确认为减值准备；（1）该无形资产已被其他新技术等所替代波其为企业创造利益的能力受到重大不利影响；（2）该无形资产的市价在当期大幅下跌，在剩余摊销年限内预期不会恢复；（3）其他足以表明该无形资产的账面价值已超过可收回金额的情形。”并规定只有表明无形资产发生减值的迹象全部消失或部分消失，企业才能将以前年度已确认的减值损失予以全部或部分转回；转回的金额不得超过已计提的减值准备的账面余额。由此可见，我国已注意到资产减值问题，并逐步加以规范。但笔者认为，仅仅在《无形资产》及《投资》准则里对资产减值做出规定是不够的，有必要研究制定针对大多数资产的减值的确认、计量和披露的准则。