我国会计师事务所过渡到合伙制的路径设想

 摘要:师事务所组织形式的选择问题是近两年众多学者讨论的热点,然而,在现实中大多会计师事务所却没有如学者们所设想的那样从有限过渡到无限,以提高审计质量。事实上,无限责任制在我国当前的社会环境下并不能有效发挥应有的作用,当务之急是在不断完善社会环境的过程中,改进有限责任制,从而有步骤地向无限责任制过渡。 
   关键词:有限责任制;无限责任制;合伙制;事务所 

    从琼民源到郑百文,从银广夏到麦科特,会计师事务所(以下简称“事务所”)都扮演着不光彩的角色,人们对“公信力重于营利”的注册会计师行业愈发不信任。为了挽救这种诚信危机,国内许多学者提出将事务所的组织从有限责任制转变到无限责任制的制度安排。本文从我国事务所在组织形式选择方面的特点出发,对其组织形式选择现状进行了原因分析,并将推行无限责任的理想社会环境与当前我国现有的社会环境相比较,进而指出应在限制有限责任制的同时,不断为无限责任制创造环境,要做到合伙为具备“三力”即能力、压力和动力,从而有步骤地向无限责任合伙制过渡。

    一、我国事务所组织形式选择现状与原因分析 

    当前我国事务所在组织形式的选择方面呈现出以下几个特点。(1)选择有限责任制的事务所占绝大多数,而选择合伙制的事务所仅占很少的一部分。脱钩改制后,截至2002年12月31日,全国4538家事务所(包括分所)中,只有637家选择了合伙制,仅占14.04%,其余的3901家全都选择有限责任制。(2)地区差异大。其中深圳67家事务所全部是合伙制,而重庆、西藏这两个地区没有一家是合伙制的。有的地区虽然有合伙制,但数量极少,如河北的168家事务所中仅有1家为合伙制。(3)个人独资事务所不为我国所认可,因此在实践中也不存在。(4)有限责任合伙制事务所在我国开始实践,但仅限于深圳特区。(5)在法律上,无限合伙制是我国事务所组织形式的一种选择,但事实上无限合伙制在我国的实践中微乎其微,甚至可以说是有其名而无其实。 

    由此可见,一方面在理论上,无限责任制确是事务所作为“公信力重于营利”的组织承担社会责任的最佳组织形式,而且众多学者也从不同角度论证了合伙制在诸多方面优于有限责任制,呼吁事务所实行合伙制(余玉苗、陈波,2002;胡玉明、鲁海帆,2002)。而另一方面,在现实中事务所却似乎对无限责任制有种抵制情绪,选择合伙制的为数不多。

    事实上,无论是注册会计师(以下简称为“ＣＰＡ”),还是事务所都只是普通的人,理性自利驱使着他们选择了在各自情况下都最有利的组织形式,即有限责任制。首先,我国事务所的脱钩改制时间较短,从财政部发布通知到完成大约只有两年时间,而在我国成立一家事务所需事先向所在地的注册会计师协会提交申请及一系列文件,再办理工商登记,故成立合伙制的难度较大,这样,事务所的“牌子”就有“租金”可寻。为了续存“牌子”,事务所会选择有限责任制(王善平,2001)。其次,自从20世纪80年代初恢复注册会计师制度以来,政府对会计服务市场的干预程度就不断增强,使得无论是在股票市场,还是在其他各类市场,注册会计师审计不是一种自发的市场需要,而是在“取悦”政府的过程中,政府自身又“模仿”“国际惯例”的一个附属物。因此,审计市场中那些能提供符合客户要求,顺利取得政府管制机构认可的审计意见,最受市场欢迎为了保持现有的市场份额,也不得罪地方政府,同时出于风险的考虑,有限责任无疑是最佳选择。 

    二、当前我国事务所实行无限责任制的社会环境分析 

    无限责任制与有限责任制的最大区别在于前者存在无限连带责任。实行无限责任制最终是为了提高违规成本以改善审计质量,它的内在逻辑是让非人力资本承担最终风险,来担保人力资本的行业正当。而无限责任制能提高违规成本的关键在于无限连带责任成为一种真正的风险,因此,只有当相关社会环境有利于无限责任风险的形成时,无限责任才能从一种巨大的精神压力转变为谨慎执业的动力,从而改善审计质量。 

    前文提到我国大多事务所选择有限责任制,这表明对无限责任制的需求仍只停留在理论层面上,现实选择已指出现阶段我国社会环境与无限责任制不相适应。具体来说,主要表现在三个方面: 

    第一,合伙人承担的风险与收入水平严格不配比,合伙人及事务所没有能力为自己的行为提供担保。当前,事务所的收费标准是由省级财政部门会同同级物价管理部门制定的,属于价格管制范畴,与国际大型事务所相比,收费水准非常低。因此,合伙人以目前的收入水平是无法担负起无限连带赔偿责任的,其为数不多的私人财产也难以对合伙人及事务所的行为起到担保作用,即使从有限过渡到无限,也只是“在猫面前放了一只画的老鼠”。 

    第二,在现有的法律安排下,ＣＰＡ并没有充分感受到来自无限连带责任的巨大风险。首先,在认定虚假审计报告这一问题上,会计界与法律界(也包括社会公众)存在审计过程真实和审计结果真实这一分歧,这是追究事务所及ＣＰＡ法律责任时必须慎重考虑的一个问题。孰是孰非,现行法律没有给出明确答案,这必然给司法实践带来一定的困难。其次,目前我国有不少重要的经济法律、法规专门规定了事务所、ＣＰＡ法律责任的条款,如注册会计师法、公司法、证券法、刑法等。但这些相关法规之间存在一定差异,例如有关承担责任主体、责任形式、罚款数额等规定不尽相同。因此,在具体操作时应根据哪一个法规便成为一个棘手的问题。再次,具体到选择某一法规后,就会发现这些法规体现出重行政及刑事责任轻民事责任的倾向。在上面提到的四部法规中,仅注册会计师法和证券法规定了事务所的民事赔偿责任。而且,与民事责任相关的法律规定可操作性不强,这势必会影响社会公众监督审计师的积极性,降低了法律风险的威慑效应。最后,相关配套制度不完善,如还未建立个人财产的登记和共有财产的分割等制度。因此,在现有的法律制度安排下,若实行无限责任制,合伙人及事务所没有压力迫使自己“说真话”,这无异于“在老鼠面前放了一只画的猫”。 

    第三,政府的过度干预使得市场在本质上不需要也不存在高质量审计服务。当前,政府这只“看得见的手”不仅以经营和管理者的双重身份通过影响会计服务市场,而且还直接频繁干预审计市场,造成会计服务市场供给与需求失衡。一方面,由于政企并未真正分开,地方政府运用手中的权力影响注册会计师的审计,或是“包装上市”或是“购买意见”来为自己的“政绩”服务。同时,上市公司国有股“一股独大”甚至“一股独霸”以及国有股“所有者缺位”,使得经营者由被审计人变为审计委托人,并决定审计人的聘用、收费等问题,完全成了事务所的“衣食父母”。相对于客户管理当局,事务所的谈判力量非常弱,在与上市公司的审计关系中处于被动地位(余玉苗,2000)。另一方面,我国注册会计师制度是随着“对外开放”这一政策在20世纪80年代初得到恢复的,并从此与政府结下不解之缘。无论是它的产生,还是近几年的脱钩改制和合并重组均是政府积极推动的结果。政府有关政策的不稳定的做法在我国审计市场中诸多短暂的、不可预测的、强制性的产权变动上得到了淋漓尽致的表现。这些产权变动无法形成合伙人稳定的预期,从而合伙人的短期行为越来越严重(王善平,2002)。总之,政府的直接干预和间接干预已导致我国的审计买方市场缺乏内在的对高质量审计服务的需求,合伙人及事务所没有动力“说实话”。在某种程度上,目前不存在高质量审计服务是合理的,但这恰恰是推行无限责任制的最大障碍。 

    三、当前我国推行无限责任制的路径设想 

    尽管我国目前的社会环境并不完善,但有限责任是无法满足社会公众对ＣＰＡ这一特殊行业的期望的,无限责任制是事务所作为“公信力重于营利”的机构的最佳组织形式,这一点毋庸置疑。因此,有必要大力推行责任制,有限责任制只是目前条件下的一种暂时选择,是向合伙制过渡时的一种过渡性组织制度安排。然而我国目前的社会环境又决定了过渡时期的长期性,所以,我们应在不断限制有限责任制的基础上,同时为无限责任制创造良好的环境,从而有步骤地向无限责任合伙制靠近。 

    (一)限制有限责任制

    截至2002年12月31日,在全国4538家事务所中有3701家(81.56%)选择了有限责任制。如果政府不作强制规定,要想在短时期内让这些事务所都变成合伙制是不太可能的。因此,只能对有限责任制加以限制,从某种意义上说,也是对有限责任制加以改制。有限责任制的低风险在于事务所以其全部资产对其债务承担有限责任,而ＣＰＡ以认购股份为限承担责任,若要加大事务所及ＣＰＡ的风险责任,可以通过提高事务所注册资本的最低限额来实现。另外,政府可以一方面提高有限责任事务所的审批标准,如增加专职从业人数,加大ＣＰＡ比例等等;另一方面,加大对合伙制的宣传,使ＣＰＡ进一步了解合伙制的组织形式、运行机制等相关方面,且制定转制的优惠政策以吸引更多的事务所实行合伙制,如可以免征营业税,降低注协的费用。尽管这种限制有限责任制、鼓励合伙制的做法可能会引起服务市场准入的不平等问题,但应看到,在社会制度环境不完善的情形下,这种不平等是难免的,如果这种不平等的所得大于所失,也未尝不可。当然,实施这种不平等的过程必须是透明的。此外,由于我国特殊的国情,应选择部分优秀的事务所进行试点,研究特色的合伙制,以完善合伙制的实施方案。

    (二)不断为无限责任制创造环境

    从前文关于现实社会环境的分析中可知,要使无限连带责任成为一种真正的风险,必须保证合伙人有足够多的私人财产作为抵押(有能力);在责任上要加重民事责任,同时广大投资者能够有效运用法律手段维护自己的权益,使潜在赔偿风险凸显出来(有压力);另外,根据我国特有的国情, 还要改变政府的过度干预(有动力)。因此,要改进现有的环境至少要从以下几个方面入手:

    第一,提高合伙人的收入水平。无限责任是合伙人的无限责任,无限责任制优于有限责任制,是因为前者强制性地将合伙人的私人财产也变成可用于赔偿的对象,而不仅仅局限于占事务所总资产很小比例的物质资产。因此,必须保证合伙人有富足的私人财产,否则这种责任安排就无法真正有效。

    第二,完善相关法律法规。具体来说:(1)法律规定要强调民事赔偿责任。事实上,与合伙制相关的法律风险应主要来自民事赔偿责任,而所谓的无限责任,也是针对ＣＰＡ的民事赔偿责任而言。在当前这种赔偿风险低的法律环境下,合伙制并不能提高事务所成员的风险敏感性,即ＣＰＡ感受风险的能力。(2)法律规定要具有可诉性。不同法律之间需相互协调,而具体到某个法律又要保证有明确的规定,在具体操作时能真正有法可依。(3)法律应确保作为理性人的广大投资者有积极性去监督审计师。后者只有当他们具备起诉审计师的法律资格,诉讼门槛不高而所获赔偿较大时,才会在自身合法权益受到侵害时主动诉诸法律。无疑,这是无限责任从潜在风险转变为现实的一个关键环节。2003年1月9日,最高人民法院公布了《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》,这在一定程度上已使ＣＰＡ的民事赔偿责任成为现实,从而提高了法律风险的威慑效应。(4)建立健全相关配套法规。无限连带责任涉及个人财产的登记和共有财产的分割,当前我国还未建立相应的制度与之配套,势必会影响合伙人承担无限责任和连带责任义务的兑现。另外,仅事务所计提的职业风险基金无法转移合伙制带来的巨大风险,应启动注册会计师职业责任保险。此外,合伙制的法律体系需进一步完善。如财政部印发的有关“合伙会计师事务所可以设立有限责任合伙人”的规定是应理解为对有限合伙制的认可,还是应理解为“引进‘有限责任合伙’的最初尝试”。法律应给出这两种组织形式的明确规定。而且,法律规定《合伙法》不适用于事务所,但又没有出台对事务所合伙的单独立法,财政部印发的规定可操作性也不强,因此,事务所合伙具有不确定性。

    第三,逐步改变政府的过度干预,为事务所创建良好的执业环境。一方面,在政府与企业相互关系这一层次上,政企应真正分开,政府不是企业的经营者,否则,政府与企业的产权不清就割不断政府对独立审计的行政干预。同时,对国有企业要进行国有股改制,规范上市公司治理结构,着重解决内部人控制问题,以改善事务所与上市公司的审计关系;另一方面,在政府与注册会计师行业相互关系这一层次上,注册会计师行业管制模式应朝着政府与市场力量相结合的方向变迁。政府不能再随意出台政策,破坏产权制度。在推行合伙制时,不应再由政府做出在某一日期之前具有证券相关业务从业资格的事务所必须改为合伙制之类的规定,这种“一刀切”的硬性规定在目前的环境下只会使事务所又被迫陷入万劫不复的灾难深渊。

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