战略管理会计与价值链会计关系辨析
内容摘要：本文从战略管理与价值链会计兴起的背景入手，在战略管理会计与价值链会计的理论框架和实务操作两个层面对二者之间的关系进行分析，力图勾画出他们之间的轮廓，以免产生理论上的争议。
关键词：战略管理会计 价值链会计 关系
管理会计是环境下的产物，从产生开始就作为一种信息系统，通过计划、评价、控制等实现对管理的服务。美国著名学者卡普兰等认为管理会计体系难以适应新的经济环境，管理会计信息失去了决策的相关性，并掀起了信息相关性研究的浪潮，各种新的理论与方法、工具等兴起，形成一种多角度发展的学术氛围。目前，战略管理会计已经发展为管理会计的一门分支学科，而价值链会计也被认为属于管理会计范畴内的研究领域。
战略管理会计与价值链会计兴起的背景分析
战略管理会计与价值链会计作为管理会计新的发展方向，二者产生的背景既有相同之处，也存在一定差异。
战略管理会计与价值链会计均是在企业外部经济环境发生变化、企业间竞争激烈、相关管理理论有新的发展、传统会计已不适应相关要求的情况下产生的。激烈的竞争使企业管理者需要从新的视野、运用新的工具予以有效管理，而相关管理理论特别是战略管理理论方面的发展为其提供了可能的基础性指导。
战略管理会计与价值链会计产生背景的不同之处在于：对战略管理会计而言，是在新的经济环境下，企业需要以战略管理为中心，通过实施战略管理来关注外部市场，关注竞争对手，努力获取并保持竞争优势，这种管理的实施需要适应战略管理需要、支持企业战略管理的管理会计，而传统管理会计信息使用者的内向性不能对战略管理予以足够的支持。对价值链会计而言，是在知识化、信息化经济下，企业为获得和保持竞争优势，需不断改变竞争战略，以培养竞争力，产生了新的竞争模式，同时在企业竞争战略和营销观念的变化下引起管理理论的转变，竞争模式和管理理论的转变要求变革现行会计模式。企业需立足于整个价值链的高度来考虑竞争和进行决策，通过价值链会计为决策提供更多价值增值信息，以便为决策提供依据。
战略管理会计与价值链会计理论的框架关系
战略管理会计最早由Simmonds提出，他认为战略管理会计是用于构建与监督企业战略的、有关企业及其竞争对手的管理会计资料的提供与分析，强调企业相对竞争者的成本竞争地位。后来Wilson强调了其外部指向和前瞻性，其他学者也从不同角度提出了一些定义。而价值链会计最早由我国学者阎达五提出，他将其定义为对企业价值信息及其背后深层次关系的研究，亦即收集、加工、存储、提供并利用价值信息，实施对企业价值链的控制和管理，保证企业的价值链能够合规、高效、有序运转，从而为企业创造最大化的价值增值和价值分配的一种管理活动。不难看出，战略管理会计强调的是相对于竞争者而实施的管理，比较而言，价值链会计不但考虑外部环境，更提供了企业形成核心竞争的完整体系，其在分析、实施企业价值方面具有针对性。
（一）战略管理会计的理论框架
战略管理会计是以企业价值最大化为最终目标，运用灵活多样的方法，搜集、加工、整理与企业战略管理相关的各种信息，并据此来协助管理当局确立战略目标、进行战略规划、评价，战略管理业绩的一个新兴的管理会计研究方向。它旨在帮助企业有效的适应外部经营环境，增强企业的竞争优势，是管理会计与战略管理结合的产物，其理论与方法是建立在战略管理、竞争分析之上。
随着世界经济发展的全球化和竞争的激烈化，企业要在瞬息万变的市场中立足，必须有自己独特的优势，形成自己的竞争力。越来越多的企业采取了战略管理来解决这个问题，以适应环境的变化、与竞争对手相比，建立企业的战略竞争力，通过战略过程的管理而最终获得企业战略竞争力和超额回报。在管理过程中，通过运用战略管理会计能及时了解竞争对手的情况，做出相应的反应以确保企业战略的顺利实施和实现。
具体来讲，战略管理会计主要是研究解决企业如何适应变化中的内外部条件，企业资源在内部如何分配与利用，以及如何使企业内部之间协调行动以取得整体上更优的战略效果。战略管理会计具有灵活性、全面性、长期性的特征，其基本思想包括：适应不断变化的环境，满足客户需求，明确自身优势，有效的控制和评价。通过加强分析企业外部环境与客户需求能力、企业内部优势和缺点能力、抉择支持能力、控制和评价能力、成本设计和改进能力，维持企业整个战略管理过程的顺利运转，提供这种重视外部性因素和长期性信息的管理会计信息，最终达到战略目标。目前，战略管理会计的研究正向三个方向发展：一是依据现金流量的概念，重点研究长期战略计划；二是依据Simmonds的观点，研究重点放在竞争对手分析上；三是根据Porter的价值链概念，基于价值链分析的战略成本管理。
（二）价值链会计的理论框架
价值链会计是建立在价值链管理理论和会计管理活动论基础之上的。它的发展进一步拓宽了战略管理会计的视野，为其理论发展提供了思路。同时，价值链会计也吸取了战略管理会计的思想，使企业会计信息从内部管理走向外向性管理，并运用战略管理的理论方法，形成自己的框架。
1.会计对象。价值链会计对象是价值链信息及其所体现的经济关系，其表现形式是价值链，涉及的范围包括资金流、信息流和实物流，实质是价值链信息背后所体现的经济关系。
2.会计目标。价值链会计作为管理活动理论的发展，其目标是通过疏通信息传递管道、调整企业价值链，从而协调各部门、环节间的协作关系，为企业创造最大化的价值增值，即利用会计的特有功能与方法为企业价值增值最大化服务。
3.会计职能。传统会计具有核算与监督的职能，管理活动理论将其扩展为以管理为主的六大职能“预测、决策、核算、控制、分析、考评”。随着价值链会计中信息管理的深化，基本资料的采集、挖掘、分析与处理将成为会计工作的基本职能。而在资金流管理方面，其职能表现在跟踪、回馈资金流，为资金流的相关决策提供信息；在实物流方面，其职能是了解有关产品设计与制造、生产集成化计划、跟踪和控制与业务流程重构等。
4.会计方法。会计方法是执行会计职能和完成会计任务的手段。实现价值链会计职能和任务的会计方法应该是一种而完整的系统。在会计方法的使用过程中，为对整个价值链的跟踪与管理，除有预测、决策、核算、控制、分析、考评等相关的方法外，还将大量采用“数据挖掘”及多种信息技术等方法。
（三）战略管理会计与价值链会计理论框架之间的关系
战略管理会计与价值链会计理论框架之间的关系，可以用图1来描述。战略管理是战略管理会计体系建立的直接理论基础，并直接为战略管理服务的，从管理会计角度改变了以往企业管理者只注重企业内部的状态。价值链会计建立的理论最直接来源是价值链管理理论和管理活动理论，但价值链管理理论与战略管理理论之间有着千丝万缕的联系，同时，这种基于企业价值增值最大化的目标是通过价值链的管理来完成的，在企业战略层面上需要融合战略管理会计，吸收战略管理会计的思想、理论、体系，构建企业外部价值链会计。但由于战略管理会计与价值链会计的目标不同，用于分析的方法不同，二者在战略方面的实现过程是不一致的。
需要说明的是，价值链会计的理论框架下的企业，一定是实施了战略管理的企业，战略管理是价值链会计与战略管理会计的结合点。基于共同的战略管理平台上，战略管理会计与价值链管理会计之间是相互嵌入的关系，在局部问题上甚至是相互交融，不分彼此。
从战略管理会计的理论框架上看，许多环节采取的会计技术，如价值链分析，战略成本控制等，在价值链会计中也均有应用，但这些会计技术要么是一种局部的应用，没有形成一个反映并监督价值链运作的会计体系；要么只是对企业内部或外部价值链的一种考虑，并没有将企业内部与外部价值链综合起来，并予以系统的核算。
战略管理会计与价值链会计的实务操作分析
从上述理论框架出发，战略管理会计的实现首先需要企业通过对竞争面临的环境、对手的分析来确定企业战略目标，培养自身竞争优势；随后在战略目标的指导下主要是实施战略成本管理等手段来支持战略目标，可以通过价值链分析法、作业成本法、标杆学习、目标成本管理等具体的工具来实现战略的过程管理，并根据市场环境的变化及时调整自己，确保企业在复杂的环境中能处于一种战略运营状态；而且能通过战略性绩效考核体系评价战略管理的过程，并提供有助于新一轮战略目标决策的信息。在战略管理会计的全面过程中，环境或市场的导向性，对竞争对手的关注和长期性、面向未来的导向性，将始终是其实务属性。
价值链会计的实施，能按照价值增值过程的顺序反映出具体的价值信息，实现企业对资金流、信息流与实务流的同步跟踪与反馈。在面对战略要求的管理中，价值链会计更能基于价值链分析之上在考虑外部环境时更具操作性。为实现这一目标，企业首先需进行会计流程再造，将会计的核算与管理范围从企业内部扩大到整个价值链条，并使反映出的各种信息符合价值链会计的计量、分析要求；在价值链的作业中，建立针对性会计项目，进行相应的核算；并利用相关工具进行分析，对相关业务进行预测与决策，抵御价值链风险。从时间上讲，价值链会计具体包括事前的预测、决策和预算，事中的实时管理与控制，事后的分析与考评。
无论是战略管理会计还是价值链会计，其的时间都较短，无论是理论上还是实践都未成熟，其中的许多问题都处于学术探讨之中，二者在实务操作鲜有借鉴，但二者建立的理论基础被广泛运用，提出的现实环境也正是企业所面临的困境。基于这种情况，本文力图说明战略管理会计与价值链会计之间的关系，为价值链会计的继续研究提供理论借鉴。
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