浅议企业控股合并的会计处理
来源：岁月联盟
时间：2010-06-30
【关键词】控股合并 同一控制下合并 非同一控制下合并 会计处理
为规范企业合并的会计处理,我国财政部2006年2月25日颁布了《企业合并》会计准则,同时还出台了《企业合并》应用指南。在该准则及其指南中,将企业合并按其合并方式分为控股合并、吸收合并和新设合并。按参与合并企业合并前后的关系分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并,并规定不同控制下的企业合并采用不同的会计处理方法。本文就控股合并在同一控制下和非同一控制下的企业合并的会计处理谈一点浅显的认识。
一、基本概念
控股合并是指合并方通过企业合并交易或事项取得被合并方的控制权。合并后,被合并企业仍维持其独立的法人资格继续经营,合并方通过股权控制被合并方的生产经营活动,两者形成母子关系。按照参与合并各方在合并前后是否同受一方或相同的多方最终控制分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。在同一控制下合并的合并日是指合并方实际取得被合并方控制权的日期,也就是被合并方的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方的日期;在非同一控制下的企业合并,实际上是一种企业之间的购买行为,其合并日就是指购买方实际获得被购买方控制权的日期。
二、会计处理原则
1、同一控制下合并的会计处理原则
同一控制下的企业合并本质上是集团内部企业之间的资产或权益的转移,不涉及自少数股东手中购买股权的情况。因此合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债和净资产均为被合并的账面价值,不产生新的资产、负债;合并中产生的合并价差,调整所有者权益项目;对合并中发生的各项直接费用,于发生时计入当期损益。但是,被合并企业在合并前采用的会计政策与合并方不一致,应基于重要性原则,首先对被合并方的资产、负债和账面价值进行调整,并以调整后的价值做为合并后的价值入账。
2、非同一控制下合并的会计处理原则
非同一控制下的企业合并可以理解为合并方购买被合并方。在通过一次交易实现的合并下,合并方的购买成本是其支付的资产、发生或承担的负债在购买日的公允价值及合并中发生的各项直接费用。同时支付的资产或负债的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。合并方取得被合并方的资产、负债应以其公允价值计量,合并成本与公允价值之间的差额分别情况计入商誉或当期损益。通过多次交易实现的企业合并方式下,在达到企业合并点时,其合并成本为每次交易的投资成本之和,每次交易成本与该交易发生时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额之差为商誉,多次交易的商誉之和为合并日的商誉。
三、会计处理
1、同一控制下的控股合并的会计处理
按照《长期股权投资》准则的规定,同一控制下企业合并形成的长期股权投资,合并方应以合并日享有被合并方账面所有者权益的份额作为初始投资成本,如果支付的价款中含有已宣告但尚未支付的现金股利或利润,计入应收股利科目。初始投资成本与支付的现金、非现金资产的差额,调整资本公积,资本公积余额不足调减的,相应调整盈余公积和未分配利润。
会计分录:
借:长期股权投资金额=被合并方所有者权益×持股比例
应收股利金额=宣告发放的股利×持股比例
贷:各种资产金额=账面价值
(借或贷)资本公积金额=上述几项之差
合并中发生的各项直接费用的会计分录:
借:管理费用金额为实际发生数
贷:现金或银行存款金额为实际发生数
但对于合并方以发行债券或权益性证券方式做为合并对价的,在合并期间发生的与债券或权益性证券发行相关的费用均按其他会计准则的规定处理,不计入当期损益。 2、非同一控制下的控股合并的处理
(1)非同一控制下一次交易实现控股合并的会计处理。合并是通过一次交易实现的,控股合并成本是购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益证券的公允价值以及为合并而发生的各项直接相关费用之和。公允价值与所付资产的账面价值之差计入营业外收入或营业外支出。已宣告但尚未支付的股利及企业以发行债券或权益性证券方式作为合并对价的,在合并期间发生的与债券或权益性证券发行相关的费用处理同一控制下的控股合并。
会计分录:
借:长期股投资金额=支付的各项资产或承担的负债的公允价值+相关费用
承担的各项负债金额=负债的账面价值
应收股利金额=宣告发放的股利×持股比例
贷:各项资产账面价值+支付的相关费用
上述分录中,如借方金额大于贷方,则按其差额贷记“营业外收入”,反之,则借记“营业外支出”,是合并方在合并中取得的合并收益或合并亏损。在非同一控制下的控股合并方式下,合并成本与合并方在合并中取得的被合并方可辨认净资产的公允价值份额的差额,不调整长期股权投资的成本,只分情况在合并会计报表中反映。
(2)非同一控制下分步实现控股合并的会计处理。对于通过多次交易分步实现的控股合并,根据合并前长期股权投资采用的会计处理方法的不同采用不同的会计处理。
合并前长期股权投资采用成本法核算的,其账面价值一般无需调整,但长期股权投资的成本与交易时享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,是交易时应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额。合并日的合并商誉金额=(合并日合并成本-合并日被合并企业可辨认净资产公允价值×持股比例)+(合并前长期股权投资成本-交易时被投资单位可辨认净资产公允价值×持股比例)。
合并前长期股权投资采用权益法核算的,应对其投资的账面价值进行调整,将其账面价值恢复至取得投资时的初始投资成本,相应调整留存收益。
会计分录:
借:未分配利润、盈余公积金额=投资后被投资单位实现的损益增加的净资产×持股比例
资本公积金额=投资后被投资单位其他原因增加的净资产
贷:长期股权投资 金额=上述两项之和
调整后的长期股权投资为初始投资成本,初始投资成本与投资时在被投资单位可辨认净资产占有的份额之差,是应予确认的商誉或是应计入投资当期损益的金额。合并日合并商誉的,同上。
合并日前,将权益性投资作为交易性资产或可供出售金融资产核算的,应当将其账面价值调整至投资时的初始成本。
具体的调整分录如下:交易性金融资产持有期间因公允价值变动,原计入当期损益的。调整分录:
借:公允价值变动损益(如已跨年度,则会计科目为留存收益)金额=原确认金额
贷:交易性金融资产金额同上
同时作调整分录将交易性金融资产调整至长期股权投资
借:长期股权投资金额=交易性金融资产的余额即当初投资成本
贷:交易性金融资产金额同上
可供出售金融资产持有期间因公允价值变动原计入资本公积的,调整分录:
借:资本公积金额=原计入金额
贷:可供出售金融资产 金额同上
同时作调整分录将可供出售金融资产调整至长期股权投资
借:长期股权投资金额=可供出售金融资产的余额即当初投资成本
贷:可供出售金融资产 金额同上
初始投资商誉的计算及合并日商誉的计算同上。
对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值变动,相对于原持股比例应享有的部分,在合并财务报表中应调整所有者权益相关项目,其中属于取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量,在合并财务报表中应调整留存收益,差额调整资本公积。
四、合并日合并会计报表的编制
1、同一控制下合并的合并报表的编制
(1)合并资产负债表。同一控制下合并是一种集团内部的合并行为,其合并后形成的报告主体视为在合并日及以前一直存在,故在合并日编制会计报表时,应对参与合并各方的会计政策予以统一,如合并各方会计政策与合并方的会计政策不一致,则将被合并方的资产、负债按照合并方的会计政策予以调整;对参与合并的各方在合并日及以前发生的交易进行内部交易抵销;对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分,从合并方的资本公积转入留存收益。
(2)合并利润表和合并现金流量表。在同一控制下的控股合并方式下,合并利润表和合并现金流量表的合并期间包括合并当期期初至合并日,并对参与合并各方在报表涵盖期间发生的交易按合并会计报表的有关原则进行抵销。同时对被合并方在合并日前实现的净利润在合并利润表中单列予以反映。
2、非同一控制下合并的合并报表的编制
非同一控制下合并形成母子关系,合并方在购买日只需编制合并资产负债表,不需要编制合并利润表和合并现金流量表。合并资产负债表用于反映购买方于购买日开始能够控制的资源的情况。合并资产负债表中,被购买方的各项资产、负债按被公允价值列示。合并成本大于合并中被购买方的可辨认净资产公允价值的部分,作为商誉反映在合并资产负债表中;反之,则调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。
五、会计报表的披露
1、同一控制下合并的披露内容
同一控制下企业合并的判断依据,以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的,所支付对价在合并日的账面价值;以发行权益性证券作为合并对价的,合并中发行权益性证券的数量及定价原则,以及参与合并各方交换表决权股份有限公司的比例;被合并方采用会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明。
2、非同一控制下合并的披露内容
合并成本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确定方法,被购买方自购买日起至报告期期末的收入、净利润和现金流量等情况;商誉的金额及其确定方法,因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额。
就企业合并来说,仅从形式看并没有太大的区别,但会计准则就同一控制下和非同一控制下的企业合并分别规定了不同的会计处理原则和方法,不仅仅从企业合并的会计处理予以规范,同时也充分体现了实质重于形式的会计核算原则,为提高会计信息质量提供了保证。
【】
[1] 注册会计师会计教材[M].河北注册会计师协会,2007.
[2] 企业会计准则[M].中国财政经济出版社,2006.
[3] 企业会计准则应用指南[M].中国财政经济出版社,2006.
上一篇：论产权层次会计监督的制度安排
下一篇：浅析公允价值在新会计准则中的应用
