论产权层次会计监督的制度安排

　　【摘要】本文从监督的学理论依据出发,运用博弈的分析方法,重点分析了产权层次的会计监督,尤其是会计委派制对加强会计监督的作用,从而得出对国有实行会计委派制的优劣,最后提出产权层次会计监督的实现办法。
　　【关键词】会计监督 会计委派制 委托代理关系 博弈
　　
　　会计监督有狭义和广义之分。狭义的会计监督是指会计人员为保证会计信息质量,通过会计反映,审核本单位的经济活动是否合法、合理、有效,促进改善经营管理的一种内部经济监督方式。而广义的会计监督是指相关人员利用会计信息对企业经济活动的合法性与合理性进行的监督活动,既包括企业内部会计与审计人员进行的会计监督,也包括企业外部相关人员进行的会计监督,这也是新《会计法》采用会计监督的概念。本文所指的会计监督是指广义上的会计监督。
　　
　　一、会计监督的经济学理论依据
　　
　　经济学上的委托代理关系是泛指一种涉及非对称信息的交易。企业是由一系列多层次的委托代理关系构成的,企业所有者、债权人、企业总经理、其他高层经理、企业中级管理人员和职工等各级人员多层次进行委托与代理,构成了企业治理与运营结构。由于委托人与代理人都有各自不同的最终目标及效用函数,他们都试图去猜测对方的行为并实施自己认为可能最好的行为,尽管这样的行为有可能损害其他局中人,所以每个委托代理关系构成一个博弈,委托人作为博弈一方,代理人作为博弈另一方,为了各自的目标进行博弈,整个企业的运行过程就是企业相关各级委托人与代理人之间进行博弈的过程。
　　在企业中,委托人由于一般不直接参与其委托给代理人的经济活动,对代理人所实施的具体经济活动不能进行充分了解,因而在博弈过程中处于信息劣势一方,而代理人则相反。所以在博弈过程中,委托人希望获得足够多的真实信息,以了解代理人的受托责任的实现,并根据这些信息对代理人进行奖励与惩罚,而委托人则总是希望能尽量输出对自己有利的信息来使自己获利。目前,企业的经济信息主要是会计信息,委托人主要依靠会计监督来缩小信息不对称性,所以这种企业中委托人与代理人掌握信息的不对称地位导致了会计监督职能的产生。
　　由于每一层次的委托代理关系都存在信息的不对称性,因而每一层次都需要进行会计监督,而企业中委托代理关系的多层次性决定了会计监督的多层次性,如在企业内外部之间的产权层次与债权层次、企业内部各级人员层次等。在企业内部层次,各级委托人都要对下级代理人进行监督,由于委托人与代理人都是企业内部人员,所以可以通过内部会计人员和内部审计来实现这一层次上的会计监督,本文不对其进行分析。在产权层次上,处于信息劣势的博弈方是出资人,在国企中主要是政府,追求的是所有者权益的最大化,而处于博弈另一方的企业高层管理人员追求的是个人效益的最大化,因而在这个层次上,会计监督的对象是企业高层管理人员(尤其是总经理)的经济活动。以前我国是想依靠企业内部会计人员来实现这一层次的会计监督,后来发现效果很不理想,现在许多人主张通过会计委派制的方式来实现,本文的后部分将主要针对这一问题进行分析。
　　
　　 二、传统会计模式下产权层次的会计监督
　　
　　我们首先假定在产权层次,委托代理会计监督博弈中的参与人为出资人、总经理和会计人员。在传统会计模式下,由企业内部会计人员来进行会计监督,会计人员属于企业内部人员,会计人员的任命与工资都由总经理来决定,会计人员不愿意偏离总经理的意愿,这就决定了会计人员不可能既代表国家对企业经营者进行会计监督又作为企业的管理人员对企业进行管理。在国企的产权层次的委托代理博弈中,政府与其他出资人构成博弈一方,而企业会计人员因为同企业经理都是企业内部代理人层次,根本利益一致,容易形成利益共同体,合伙损害出资人的利益,所以企业经理和会计人员作为博弈的另一方,企业的会计人员只能作为这一层次会计监督的对象,而不能成为主体。出资人是产权的委托人,其目标是获得正确的会计信息(这里假设为企业的利润Л),从而制定合理的激励合同S(X),激励总经理付出更大努力,从而使自身利益最大化。出资人的效用函数为:
　　v(Л-s(Л(a,θ)))
　　其中Л是表示企业的利润,s表示企业经理人员所获得的报酬,a表示经理人员的努力水平,θ为不可控因素。эc/эa＞0,э²s/эЛ²＜0。
　　总经理为代理人,其目标是使自己的效用最大化,他的效用函数为:
　　u(s(Л(a,θ))-c(a))
　　其中,a为总经理的努力水平,θ为不确定因素,c(a)为经理努力时所付出的个人成本。
　　假定Л_f 为假的会计信息所代表的利润,Л_t为真实的会计信息所代理的利润,在总体上,经理人员会有做大利润的倾向(эs/эЛ>0,эu/эs>0),因而Л_f >Л_t。在缺乏有效外部监督、输出不正确信息的情况下,经理人受到惩罚的概率不大,经理人员要求输出不正确信息比输出正确信息获利更大,所以下面的不等式成立:
　　u((s(Л_f))-c(a))> u((s(Л_t))-c(a))(1)
　　v(Л_t-s(Л_f))< v(Л_t-s(Л_t))(2)
　　因此,总经理有动力选择一个按自己要求做的会计人员,使出资人得到假的会计信息,而在这种制度安排下,博弈的纳什均衡是“经理人员要求输出不正确的信息而会计人员照办”,从而导致会计失真,使政府没法真正了解经营者的受托责任,最后损害出资人(政府)的利益。对出资人来说,得到假信息会使其效用减少,利益受损,所以有积极性加强监督。另一方面,假的会计信息无法反映总经理的努力程度,由于эc/эa>0,经理有积极性降低努力程度,从而降低了Л_t,进一步减少了出资人的效用。所以,传统由企业内部会计人员来实施产权层次会计监督的制度是不合理的,会导致巨大的代理成本。
　　
　　 三、会计委派制下的会计监督
　　
　　由于上述原因,我国一些学者与政府人员主张实行会计委派制,认为会计委派制是解决问题的灵丹妙药。实施会计委派制的理论来源如下:既然会计人员由经营者直接聘任不能实现产权层次的会计监督,那么在会计委派制下,会计人员由出资者直接委派,不从属于企业经理,从而使其根本利益和出资人相同。这样,博弈双方就发生了变化,出资人与企业会计人员变成了博弈一方,而企业经理为博弈的另一方。因为会计人员较易获得信息,而且可以代表委托人的意志,这样便加强了出资方的力量,使会计人员成为这个层次监督的主体,缩小了委托人(出资方)与财产受托人之间的信息不对称,加强了会计监督。但这个目标能否实现,能在多大程度上得以实现等等却还是问题。
　　在会计委派制中,出资者与会计人员之间也是一种委托代理关系,会计人员也是“经济人”,追求的也是个人效益的最大化,与出资人的目标也不一样,也会通过猜测所有者和经营者的策略来采取相应的策略,同样也有可能损害所有者的利益,因而他们之间同样存在博弈。而且由于会计人员同样由出资人来委派,所以这个博弈也处于产权层次。这样,在产权层次的博弈者变成了三方:出资人、委派会计人员、经理,在这一层次的会计监督的实现取决于这三方相互博弈的结果。
　　在会计委派制下,可以假定会计人员的任命和工资由出资人决定,其工资与企业经营业绩无关,会计人员本身并无积极性提供假的会计信息。但总经理的报酬与Л有关,因而总经理有积极性去贿赂委派会计人员,从而使双方的利益都得到增加,所以在会计委派制下出资人仍有可能得到虚假的会计信息。可以由以下几个不等式来说明这个问题:
　　u(s(Л_f))-b-c(a)＞u(s(Л_t))-c(a)(3)
　　w+b＞w(4)
　　v(Л_t-s(Л_f)-w)＜ v(Л_t-s(Л_t)-w)(5)
　　其中,W为委派的工资,b为总经理给委派会计的贿赂,第(3)个公式左边表示总经理输出错误会计信息,同时贿赂会计人员的收益,右边表示输出正确的会计信息时总经理人员的收益。第(4)个公式表示委派会计的工资加上受贿所得大于工资。第(5)个表示在输出错误会计信息时所有者权益受损。
　　因此,只要经理在博弈过程中给予会计人员的利益高于委派者给予的利益,最终形成的纳什均衡仍是两者相互勾结,输出不正确的信息而导致会计信息失真,会计委派制对加强会计监督的作用是有限的。此外,由于出资人与委派会计人员之间的委托代理关系和出资人与总经理之间的委托代理关系同属产权层次,使得委派会计人员在中与总经理的地位相当,从而使会计偏离了自己的位置,形为一种外部强制性。这样会计人员与经理容易出现矛盾,造成两者不能很好配合,易使企业出现内耗现象,弱化会计的其他职能,同时损害总经理的经营积极性,因而在博弈过程中损害企业的利益,反而大大增加代理成本。
　　由上述分析可知,在国企中实行会计委派制的作用仅限于加强会计监督,而且加强的力度有限,但带来的负面影响却不可低估。只有把企业这一“蛋糕”做大,才能使各方所获利益最大化有其实现的基础。根据成本效益原则,在国企中实行会计委派制的效益低于其产生的成本,因而从长期来看,在国企中实行会计委派制来加强会计监督是不可取的。
　　
　　 四、依靠社会审计模式下的会计监督
　　
　　 既然会计人员由出资人委派不能解决产权层次的会计监督问题,那么会计人员只有回归企业,由总经理来任命。在这种情况下,企业会计人员成为企业的内部人员。由上面的分析已知,作为企业内部人员的会计人员不能实现对总经理的监督,会计人员没有选择权,因而对输出虚假会计信息的处罚只能针对总经理。在这种情况下,总经理的效用函数为:
　　u(s(Л_f)-P(Л_f /Л_t))f(d)+u(s(Л_f)[1-f(d)]-c(a)(6)
　　其中,P(Л_f /Л_t)为惩罚曲线,f(D)为社会审计发现并揭露企业输出虚假会计信息的概率密度,D为监督费用,0t))-c(a)时,总经理没有积极性要求会计人员提供虚假会计信息。因此,出资人可采取两种措施以减少假的会计信息,一是加大监督力度,从而使f(D)增大;二是加大惩罚力度,使P(Л_f /Л_t)曲线更陡。
　　此时出资人的效用函数为:
　　v(Л_t-s(Л_t)-d+ P(Л_f /Л_t))f(d)+v((Л_t)-s(Л_f)-d)[1-f(d)](7)
　　通过对其一阶导,可得到最优的监督费用(d)和惩罚曲线P(Л_f /Л_t)。由此可见,如果能够完善注册会计师市场、提高注册会计师的执业质量,从而使f(d)增大,也就是发现企业输出虚假会计信息的概率加大,同时加大对输出虚假信息的处罚力度,利用社会审计是进行产权层次的会计监督的最优选择。但是由于我国注册会计师市场的不完善、注册会计师的执业能力不强,单纯依靠社会审计f(d)可能不能足够大,使(6)t))-c(a),理论上的最优制度安排在很难马上实现。
　　
　　 五、结论:社会审计与内部监督相结合模式下的会计监督
　　
　　 在国企中,要使产权层次上的会计监督能够较好实现,应在博弈双方,即出资人、经理与企业会计人员之间设置一个双方都能接受的,处于超然独立地位的第三方——社会审计。利用社会审计作为博弈的公平裁判员,大力建立注册会计师中介队伍,并建立起严厉的惩罚制度,并最终形成纳什均衡:输出正确的信息,以缩小信息的不对称,加强产权层次的会计监督。可能现在社会审计队伍还不够强大,无法承担这一繁重的任务,因而会计委派制可以作为一种过渡措施,但最终还是应该采用社会审计来加强国有企业的会计监督。
　　现阶段,产权层次会计监督应当由内部与外部相结合,从内而言,设置监事会、独立董事甚至委派会计主管,但从长期看,他们同样有与经理人员结成一团的可能性,所以应当同时进行社会审计。另外,监事会人员、独立董事或委派的会计主管的任期都不能太长,以降低其与经理人员相勾结的可能性。
　　当然,在委托代理理论中,激励和监督是控制代理成本的两个有效武器,要形成博弈的最佳均衡,仅仅加强会计监督是不够的,会计监督机制只是实现最优均衡机制的一个部分,企业还必须有完善的激励机制,如给予经营者和企业内部会计监督人员“剩余索取权”等。但这种激励机制的成功实施有一个前提,即进行激励所依据的信息(会计信息是其主要部分)是正确的,因而可以说,会计监督机制是激励机制的基础,对会计监督机制进行合理安排是极其重要的。
　　
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