商誉减值会计研究

提要本文首先对商誉减值的确认问题进行国际比较；其次介绍我国商誉减值的具体会计处理；最后对我国商誉减值会计在会计实务中可能遇到的问题进行分析，进而提出对策。
　　关键词：商誉；外购商誉；减值测试

　　一、引言
　　
　　商誉是企业获得超额盈利的能力。商誉的会计处理自20世纪九十年代起一直成为会计界的研究热点。本文立足于我国颁布的《企业会计准则第8号——资产减值》，通过对商誉减值会计处理的国际比较研究，为我国商誉减值会计处理方法寻找理论依据，并在比较基础上对我国当前商誉减值的会计处理做出思考。
　　
　　二、商誉减值会计处理国际惯例
　　
　　（一）商誉减值的会计确认。由于对商誉特性认识的不同，商誉减值的会计处理也莫衷一是。目前，国际会计准则与其他主要国家已经达成一致，即只确认外购商誉，其会计处理主要有两种方法：系统摊销法和减值测试法。随着FASB和IASC要求采用减值测试法，已经有越来越多的国家接受了减值测试法，并根据本国国情进行了改进。
　　（二）商誉减值测试方法的选择。美国证券交易委员基于商誉的不可辨认性和重要性的原则对商誉减值采用“两步法”。第一步，比较报告单元的公允价值和账面金额。如果报告单元的公允价值小于账面金额，可初步判断为商誉已减值，应实施减值测试的第二步，以计量商誉减值损失的金额；第二步，比较报告单元商誉的公允价值和账面金额以计量减值损失。如果报告单元商誉的账面金额超过其公允价值，超过部分应作为减值损失在报表中以确认，确认的减值损失不能超过商誉的账面金额。减值损失确认后，商誉的账面价值应按调整后的金额记账，而且商誉的减值损失一经确认，不予转回。这种方法利于缩小企业的会计价值与实际价值的差距，提高信息的相关性。
　　IASC使用“一步法”。首先，进行自下而上的测试，确定商誉的账面价值能否合理分摊至查核中的现金产出单元；比较现金产出单元的可收回金额与账面金额，如果可收回金额小于账面金额，其差额确认为减值损失；其次，如果企业不能将商誉的账面金额合理分摊至查核中的现金产出单元，则实施自上而下的测试，确定商誉的账面金额能合理分摊的最小现金产出单元，比较现金产出单元的账面金额与可收回金额，确认减值损失。
　　（三）商誉减值测试单元的选择
　　1、FASB选择报告单元。报告单元是指某一运营分部或低于运营分部的某一层级或某一部门，它应符合下列条件：独立核算的经济主体，出具财务报告，经营成果考核。
　　2、IASC使用现金产出单元。现金产出单元是指从持续使用中产生的现金流入基本上独立于其他资产或资产组合所产生的现金流入，并且是能认定的最小资产组合；判断现金产出单元的主要标准为能否产生独立的现金流。
　　
　　三、我国商誉减值的具体会计处理
　　
　　（一）我国商誉减值的会计确认。《企业会计准则第8号——资产减值》规定：“因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。”新准则规定对商誉的后续计量由原来的10年内摊销改为减值测试，体现了与国际会计准则的趋同。
　　（二）商誉减值测试方法的选择。考虑到企业合并的主流形式在未来一个比较长的时期内仍是国家同一控制下的企业合并，而同一控制下的企业合并不产生商誉，因而我国采取了传统的“一步法”对商誉进行减值测试。企业进行减值测试时，首先，因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组，如难以直接分摊至资产组，应当将其分摊至相关的资产组组合；其次，比较资产组或资产组组合的可收回金额与账面金额（含已分摊的商誉的账面金额），如果可收回金额大于账面金额，即可初步判断商誉没发生减值损失；如果可收回金额小于账面金额，其差额确认为减值损失商誉减值损失，一经确认，不予转回。其中的相关资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于按照《企业会计准则第35号——分部报告》所确定的报告分部。