我国审计需求的异化及制度成因

　  ［摘要］审计需求是影响审计市场乃至资本市场发展的重要因素。审计需求的异化现象在我国资本市场的特定时期或特定范围内显著存在，是高质量审计需求缺乏的表现。这种现象可分为审计需求的低质量偏好、审计需求的无所谓态度、审计需求的行政依赖三种。诱导审计需求产生异化的制度原因是股权表决中“资本多数决”原则实质性剥夺了中小股东的监督权；国有企业和政府存在难以割舍的荣辱与共的关系；新股发行资格的行政管制以及对虚假陈述的法律惩戒不足。抑制审计需求异化的制度改革主要是通过建立分类表决机制等确保外部股东的监督权，进一步阻隔政府和企业之间的产权联系，实行登记制等市场化的新股发行制度，通过集团诉讼等提高投资者参与虚假陈述法律诉讼的热情。
　　［关键词］审计需求；审计需求异化；审计师选择；审计市场；制度；股权表决
　　　
　　一、 引言
　　尽管注册会计师审计市场具有自身的一些特殊性，但从本质上讲它仍是一个买卖“审计服务”的产品市场，市场需求对整个市场走势具有重要的甚至是决定性的影响。因此，审计需求一直是审计学研究的一个重要领域。Watts（沃特斯）和Zimmerman（齐梅曼）的研究表明，审计是由市场自发需求而产生的。一个良性的、自发需求的市场总是需要高质量的审计服务［1］。随后西方学者们提出了多种审计需求理论（如委托代理理论、信号传递理论、保险理论等），帮助人们理解市场为什么需要高质量的审计。然而，对照我国审计市场的现实和相关文献，笔者却发现了一些无法用相关理论进行解释的怪现象，在此将这些现象称为“审计需求异化现象”。正常的需求引导正常的市场走势，“异化”的需求引导“异化”的市场走势，而市场走势决定着经济资源配置的方向，引导着注册会计师行业的兴衰。因此，研究这些需求异化现象，不仅具有重要的理论价值，而且具有重大的现实意义。
　　本文以下安排是：首先，归纳出在我国审计市场存在的不同于高质量审计需求的三类需求异化现象，描述其具体表现。然后，分析我国的制度背景，探求制度特征与审计需求异化之间的联系，以便为进一步的制度改革提供思路。最后，总结主要研究结论及政策建议。
　　
　　二、 三种审计需求异化现象
　　审计需求的异化有多种多样的表现，这些表现大致可以归纳为三种：审计需求的低质量偏好，审计需求的无所谓态度以及审计需求的行政依赖。
　　（一） 审计需求的低质量偏好
　　若高质量审计需求能够主导市场，那么在市场竞争的压力下，审计师则会竞相提供高质量的审计服务，市场的整体审计质量随之提高，审计市场出现良性循环。若市场存在较强的低质量审计需求，那么提供高质量审计的审计师就难以获得市场青睐，“劣币驱逐良币”的悲剧就会在审计市场上演。因此，防止低质量审计需求成为市场的主导，是保证审计市场健康良性发展的关键。然而，现实和理想总是有差距的。审计需求的低质量偏好从没有绝迹过，有时甚至表现得很明显。以下两种情况就是审计需求低质量偏好的明证。
　　1． 独立性较弱的审计师反而具有更强的市场竞争力
　　一般来说，审计质量的高低取决于审计师的专业胜任能力和审计独立性两个方面。审计师的专业胜任能力一定时，其独立性越高，审计质量就越高。在我国早期证券市场上，人们发现存在普遍的“独立性提高与审计市场背离”现象李树华以我国早期的证券审计市场为研究对象，发现独立审计准则的颁布实施提高了审计质量（表现为审计意见中非标意见比例上升），但是，在审计质量提高的同时，提供高审计质量的会计师事务所的市场份额却显著下降。，表明独立性较弱的审计师具有更强的市场竞争力，市场缺乏高质量审计需求［2］。进入21世纪后，虽然人们对高质量审计需求有所增加，但在特定范围内，低质量审计需求仍然旺盛。林志军与刘明的研究表明，控股股东持股较多或董事会主席和首席执行官由同一人担任的公司更有可能转聘规模较小的会计师事务所。这说明内部治理机制薄弱的公司倾向于转聘规模较小但更顺从的会计师事务所，以维持从较弱的公司治理实务中获取“不透明收益”［3］。可见，当公司治理机制薄弱时，公司对低质量审计就存在较强的需求。
　　2． 上市公司具有较强的审计意见购买动机，并且往往能如愿以偿
　　按照理性经济人假设，上市公司是一个追求自身经济利益最大化的组织，其总是在风险和收益之间进行权衡。当会计信息造假的风险很小而收益却很大时，公司就会铤而走险进行会计信息造假，而若此时聘请高审计质量的会计师事务所的审计师进行审计，则会增加会计信息造假暴露的风险，于是低质量审计备受青睐。有些舞弊公司甚至直接以较高的审计收费来购买“干净”的审计意见。上市公司的这种动机在我国审计市场上有时能如愿以偿。杜兴强与郭剑花以2003年—2005年全部上市公司作为样本，实证检验上市公司是否存在通过审计师变更来购买审计意见的动机及其动机是否实现。结果表明，上市公司确实存在通过审计师变更来进行审计意见购买的动机。这一动机虽然在2003年没有实现，但在2004年、2005年就都实现了［4］。
　　（二） 审计需求的无所谓态度
　　审计是一项鉴证服务，质量是其是否具有价值的关键，在一定程度上可以说，没有质量的审计等于没有审计，对审计的需求等于对高质量审计的需求。客户对审计质量的关注引导着审计师不断地提高审计技能和审计独立性，带动审计行业的良性发展，但在现实操作中，我们却发现很多公司在选择审计师时抱有对审计质量无所谓的态度。以下三点可以看做是这种无所谓态度的例证。
　　1． 实际影响审计师选择的关键人物的地位较低
　　在正常情况下，独立董事应该在慎重的考察和论证后向董事会提出审计师选择的建议，然后由董事会提交股东大会审议决定，但有些独立董事往往不“懂事”也不愿去“懂事”，结果审计师的提名权实际落到了地位相对较低的财务总监甚至会计核算部门负责人手中，独立董事、董事会以及股东大会只是履行程序而已。2005年7月，《中国证券报》与四川上市公司协会联合开展的一项问卷调查显示，有89.5%的独立董事从未向董事会提议聘用或解聘审计师［5］。独立董事不去提议聘用审计师，其中一个重要原因就是他们认为无所谓。
　　2． 审计师选择中没有质量偏好，人缘在选择过程中起决定性作用
　　中国是一个人情社会，这在审计师选择中也有体现。既然公司选择哪家会计师事务所都无所谓，那么无论哪位高管提议聘用审计师基本上都可通过，于是对审计师来说“认识”某位高管就能提升其市场竞争力。陈仕华为我们提供了一个例证，他在整理上海地区2004年上市公司数据时发现，在137家上市公司中，有46组联结企业选用了相同的审计师。这46组联结企业共涉及72家企业，占总企业数的52.55%，即约一半以上的企业选用和联结企业相同的审计师［6］。这意味着相同的董事选择相同的审计师，同一董事任职的不同企业也因此选择相同的审计师。可见，审计师与上市公司董事之间的“人情”能提升审计师的市场竞争力。
　　3． 审计师选择中没有质量偏好，地缘在选择过程中起显著作用
　　上市公司对审计师选择抱无所谓的态度，那么在审计市场竞争中，会计师事务所与上市公司在同一地方就是其一个很大的优势。朱红军等的实证研究表明，对于2001年和2002年我国首次发行股票的证券审计市场来说，地缘关系是影响审计师选择的显著因素［7］。虽然公司选择地缘上相近的审计师的背后原因可能有很多，有时并不是“无所谓态度”的表现，而是经过了慎重考虑，如审计意见购买、人缘、费用等，但现实中公司的有些目的确实很单纯，仅仅是为了方便。这种情况就是审计需求异化的表现。