物流企业的成本管理——基于上海交运国际物流有限公司成本管理的研究(下)

（三）上海交运国际物流有限公司成本管理中存在的问题
由前表可以看出，内部实际发生的各类物流费用五花八门、名目杂多，而公司所做的只是事无巨细，单纯地将这些费用记录下来。这样的分类和记录也看不出任何有利于企业成本管理的好处。且公司也没有按照单个物流服务合同来核算成本。比如企业在完成一个物流服务合同时，仍然无法清楚地了解它们所提供的每一项物流服务耗费了多少成本，是盈利的还是亏损的，什么样的物流服务带来的利润更高，什么样的物流服务无利可图，在这种情况下，企业成本管理无从着手。
综合起来，公司的成本管理具有以下几个问题：
1．企业无物流服务产品成本意识。物流企业是一种特殊的服务企业，它以合同约定的形式承诺在某一特定时间内为客户提供专业的、综合的物流服务。这种物流服务不但成本高、耗时也很长。正如打造一艘船舶要计算船舶的成本一样，物流企业也应该把物流服务作为一种产品来计算其成本。这样才有利于物流服务的分类管理，有利于成本控制与分析，有利于通过成本来改善物流，还可以为物流服务产品定价提供可靠的依据。然而目前企业没有这种意识。
2.企业目前采用的传统成本管理方法不适用。目前企业没有按物流服务产品来核算成本，而是采用传统的成本核算方法来核算成本的。传统的成本管理体系不能为企业管理者提供有用的用来诊断业务流程的成本数据，无法满足管理者的要求。因为传统的成本管理体系最大的弱点就是成本分配与消耗的资源无关。对于营运间接费用比重较高的物流企业来说，这种单一的成本分配标准大大地扭曲了物流企业的成本信息，进而直接影响到企业的成本分析与控制等。
3．企业成本管理混乱。企业尚无一套专门的成本管理模式和方法用来管理企业的成本，只是将实际发生的成本费用单纯地分类记录，为了管理成本而管理成本，而没有思考为什么要管理，怎样管理。更重要的原因还是没有对单个物流服务产品进行成本计算，使得企业没有一套准确、明晰的成本资料，而成本计算都没有做好，就更谈不上成本的预算、分析、还有控制了。因为成本管理的方方面面都有赖于成本计算，都要以成本计算为基础。公司只是试图将财务中的成本计算与成本管理合为一体，严格上说，这只能算是成本计算，并不是成本管理。
4．物流成本会计信息的失真与缺失。首先，由于我国现行的企业财务会计制度没有单独设置科目来核算物流成本，这使得物流成本的核算没有标准可寻。其次，由于缺乏统一的物流成本计算方法引发了企业物流成本计算标准的不同和计算口径不同。这使得企业难与同行业的企业进行比较，了解差距。最后，公司所采用的成本分类计算方法提供的成本信息很粗糙。公司只划分了两个成本中心，分别是市内和市外。而这两个成本中心所囊括的范围非常广泛，并不利于具体的成本分析和控制。事实上，企业在对营运成本分类时可以更细致一些。

（四）上海交运国际物流有限公司成本管理存在问题的原因分析
与物流企业成本核算和物流成本管理制度配套的会计制度的缺失是公司存在问题的环境原因。由于我国企业现行的财务会计制度中，没有单独的科日来核算物流成本，一般所有的成本都列在费用一栏中，无法分离，而且我国现有会计制度的不完善以及缺失导致物流成本的会计信息严重失真或严重缺失。
公司处于国内的大环境中，不可避免地受到环境的影响。但公司并没有能独善其身，没有更深层次地想到如何去改进成本管理的方法，只注重于物流系统的改进和服务的改进。由此，才产生了诸多的问题。甚至于成本控制失灵，以至接受了一笔合同，却不知道此笔合同究竟是盈利的还是亏损的。

五、上海交运国际物流有限公司成本管理的对策与建议

（一）树立正确的成本管理观念引入战略成本管理思想
在市场环境下，物流企业应树立成本的系统管理观念，将企业的成本管理工作视为一项系统工程，强调整体与全局，对企业成本管理的对象、内容、方法进行全方位的分析研究。通过研究，构建出系统的成本管理方法体系，形成战略成本管理。战略成本管理有利于更新成本管理的观念。在传统成本管理中，成本管理的目的被归结为降低成本，节约成了降低成本的基本手段。不可否认，在成本管理中，节约作为一种手段是不容置疑的，但它不是唯一的手段，成本管理的目的“应该是以尽可能少的成本支出，获得尽可能多的使用价值，从而为赚取利润提供尽可能好的基础”，从而提高成本效益。从战略成本管理的视角出发来分析成本管理的这一目标，不难发现，成本降低是有条件和限度的，在某些情况下控制成本费用，可能会导致服务质量和企业效益的下降。如果企业以较低的成本升幅，而取得更高的使用价值，从而大大提高企业的经济效益，企业何乐而不为。企业在市场上取得竞争优势取决于“以同样的成本为顾客提供更优的使用价值”或“以较低成本提供相同的使用价值”。企业采用何种成本战略，取决于企业整个的经营战略和竞争战略，成本管理必须为企业整个经营管理服务。战略成本管理的宗旨，是为了取得长期持久的竞争优势，以便企业长期生存和，立足于长远的战略目标。而传统的成本管理则立足于短期的成本管理，而未从长远的持续地降低成本的策略上考虑，属于战术性的成本管理。
1. 战略成本管理的基本框架
（1）价值链分析。通过行业价值链分析与企业的价值链分析，了解企业自身的成本优势与劣势。
（2）成本动因分析。作业影响成本，动因影响作业，因此动因是引起成本发生的根本原因。分析成本动因，能使我们更好地了解已发生的成本，为更好的控制成本打下基础，使价值链活动达到最优化而降低价值链总成本。
（3）战略定位分析。对企业进行战略定位分析，在成本领先战略、差异领先战略、目标集中战略、生命周期战略和整合战略等各种战略中选择最合适企业的一种战略。
2. 战略成本管理的基本步骤
(1) 战略环境分析：环境分析是战略成本管理（初始或循环）的逻辑起点。通过对企业战略成本管理内部资源和外部环境的考察、评判企业现行战略成本的竞争地位——强项、弱点、机会、威胁等以决定企业是否进入、发展、固守或是撤出。环境分析的基本方法是价值链分析，通过对行业价值链分析以了解企业在行业价值链中所处的位置；对企业内部分析以了解自身的价值链；对竞争对手分析以了解竞争对手的价值链，从而达到知己知彼，洞察全局，以确定战略成本管理的方向。
(2) 战略规划。经过环境分析，确定企业是否进入、发展、固守或撤出后，下一步就是进行战略规划以确定企业如何进入、发展、固守或撤出。战略规划首先在明确战略成本管理方向的基础上确定战略成本管理的目标，包括总目标（全面的、长期的目标）和一系列具体目标。各目标之间须保持一致性和层次性，组成目标。准确的目标有助于战略的制定、实施和控制。为了实现所确定的目标，根据企业内部资源、外部环境及目标要求，制定相应的基本战略、策略及实施计划。
(3) 战略实施与控制；战略实施按实施计划中的要求与进度进行。在战略实施过程中，由于内部资源，外部环境的变化，会使实施过程产生偏差，因此须进行战略控制。战略控制包括确立预期工作成效的标准，对照标准，衡量偏差、辨析与纠正偏差，从而控制成本动因。企业只有控制成本动因，特别是主要价值链活动的成本动因，才能真正控制成本，保证战略成木管理目标的实现，如下图。

 (4) 战略业绩计量与评价：战略业绩计量与评价是战略成本管理的重要组成部分。业绩计量与评价通常包括业绩指标的设置、考核、评价、控制、反馈、调整、激励等。传统的业绩指标主要是面向作业

的。缺少与战略方向和目标的相关性，有些被企业鼓励的行为其实与企业战略并不具有一致性。因此，须将战略思想贯穿于战略成本管理的整个业绩评价之中，以竞争地位变化带来的报酬取代传统的投

资报酬指标。所以本文认为上海交运国际物流有限公司应适应时代的发展引入战略成本管理的思想，为其更好的发展打下坚实的基础。

（二）引入先进的成本管理方法
时代在，成本管理方法也在不断的发展，各种先进的成本管理方法也在不断地涌现，如目标成本法、作业成本法等。在物流这个新兴领域，传统的成本管理方法显然不十分使用，这就更应该引入先进的成本管理方法对的成本加以管理。本文以作业成本法为例。
1．确定成本对象与作业中心。
作业成本法的基本原理是：产品（服务）消耗作业，作业消耗资源并导致成本的发生。作业成本在成本核算上突破产品这个界限，使成本核算深入到作业层次。它以作业为单位收集成本，并把“作业”或“作业成本库”的成本按作业动因分配到产品（服务）。
对物流企业这个实体而一言，它与客户签订的物流业务合同可视为物流企业所产出的一种特殊的产品，这种产品的属性是劳务而非实体，同时物流企业所签订的合同具有唯一性，因而可以将物流企业业务合同作为物流企业的一级成本核算对象。物流企业在采用作业成本法对企业成本进行计算后，作业也将成为物流企业的成本计算对象，并且物流企业是在先计算作业的成本之后，再计算物流业务合同成本的，因而作业是物流企业的二级成本计算对象。如上海交运国际物流有限公司与上海通运国际有限公司签订的“关于悠哈糖果项目的市内配送及外地运输配送业务”合同就可以作为公司的一级成本核算对象，而具体的运输、装卸等作业就可以作为二级成本计算对象。
对于大量的作业，为了建立合理可行的系统，需要把这些大量作业按一定的原则进行合并，成为作业中心。作业中心是负责完成某一项特定产品制造或服务功能的一系列作业的集合。物流企业一般可以分为采购、配送、仓储、流通加工和客户服务五个作业中心，具体企业可根据自己不同的情况来增加或减少作业中心。上海交运国际物流有限公司就可以分为采购、装卸、运输、仓储和信息中心五个信息中心来归结成本。
2．归结作业中心成本库费用。
作业中心是一系列相互联系、能够实现某种特定功能的作业集合。把相关的一系列作业（或任务）所消耗的资源费用归集到作业中心（或作业），构成各该作业中心（或作业）的作业成本库，作业成本库是作业中心（或作业）的货币表现。比如在运输中发生的油耗、过境费、过桥费等就要归结入运输作业。
3．确定成本动因，计算成本动因率。
成本动因是作业成本法的核心概念之一，它表示某一特定作业与特定资源、特定成本标的与特定作业之间的因果关系，是推动资源和作业发生的最直接、最根本的驱动力量。揭示和地确定成本动因可以从根本上提高信息系统的质量，从而提高企业的经营决策水平和管理控制水平。
成本动因的选择存在于作业成本法中的两个环节。一是在资源一一作业环节选择资源动因;二是在作业一一成本标的环节选择作业动因。这一步是在第一步的基础上通过科学地合并作业，成立作业中心，建立作业成本库之后的选择。对最终成本核算结果精确度产生直接影响的是第二环节，但是第二环节是建立在第一环节基础之上的。此外，每一个环节都需要解决两个问题：选择哪一个成本动因，选择多少个成本动因。

 为作业成本库选择合适的成本动因后，确定成本库成本动因消耗量，计算成本动因率。成本动因率等于作业中心成本库的成本除以成本动因量。如上海交运国际物流有限公司本月运输作业所归集的总成本为340,000，动因发生数即运输作业产生的路程为170,000公里，则可以计算出成本动因率为1。
4．计算各成本对象的成本。
即根据各个合同或服务所产生的动因数乘以动因率而得到各个作业的成本的加总。如上海交运国际物流有限公司的“关于悠哈糖果项目的市内配送及外地运输配送业务”合同，本月发生运输作业动因数17,000公里，则运输作业成本等于17,000元。再加上合同产生的其他作业成本，就可以得到该合同的总成本。
作业成本法给企业提供了许多增加价值的机会，使得产品（服务）的成本信息更加客观、准确；拓宽了成本核算的范围，揭示了资源耗用、成本发生的前因后果，使得企业也可以根据所发生的作业进行管理，去处不必要的作业，增加具有价值的作业；有利于建立新的责任会计系统, 调动各部门挖掘盈利潜力的积极性。
但作业成本法并不是唯一的成本管理方法，因为它也有它的局限性，特别是它的计算远远比传统成本管理方法要复杂，应用的成本要远远比传统成本管理方法要高出许多。因此，刻意地去追求某一个方法是很不明智的行为，要结合企业自身特点，选择最合适的成本管理方法才是最好的成本管理方法。

（三） 加强对隐性成本的控制
1．加强对空载的控制。
在我国现行的物流运输中隐性成本占据了很重要的地位，其中最主要的就是空载。空载是指工具并没有达到其额定的载重量的运输，即运输能力的使用率并没有达到100%，只达到70%~80%，甚至是50%以下，以至于0%。空载的最主要原因就是物流中心调度的不合理。
要了解企业空载的情况，首先就要把空载进行量化。空载率就是描述空载的一个量化指标。
空载率 = （额定载重量 - 实际载重量） / 额定载重量 × 100% 。
运输能力的使用率等于1减空载率。比如一量汽车，额定载重量为10吨，实际载重7吨，则空载率为30%，它的运输能力使用率就为70%。
空载率只是一个描述空载程度的指标，但实际生活中不可能不发生空载，这就需要物流企业的调度中心加强控制。其实不仅仅是空载的控制，运力控制、路程选择控制都是调度中心需要加强的地方。做好这些控制，其实是为企业节省了一大笔成本。上海交运国际物流有限公司由于采用了物流信息化系统，因此在空载控制这一方面有着较好的成果，该公司的空载率一般控制在10%以下。
2．加强时间控制。
时间就是金钱，这句话在任何场合都是毋庸质疑的。在物流企业，货物接受时间、到达时间的准时与否，都是评判该物流企业服务的指标之一。对于客户来说，物流企业的成本开销多少他们并不感兴趣，他们只想在规定的时间，货物能被运送到规定的地方。如今合同中一般都规定货物未准时到达时所需要支付的违约金，因此时间控制对物流企业来说也属于成本控制之一。
隐性成本当然不只有这两种，还有许多其他的成本，如机会成本等，在此本文就不一一讨论，只是想指出这些成本虽然并不一一计入实际发生的成本中，但其对企业也有着重要的意义，影响企业的收益状况。因此隐性成本的控制也是物流企业所需要加强的地方之一。
六、结论
我国第三方物流正处在起步和发展阶段，物流企业要谋求在市场竞争中的优势位置和长远发展，必须在起步阶段寻求适合企业自身特点的成本核算和控制体系，这是物流企业发展和壮大的关键。
树立正确的成本管理观念对我国物流企业已经迫在眉睫，战略成本管理思想体系对我国物流企业的改革更有利，使物流企业始终处于时代变革的前列，了解全局动态。
传统的成本管理方法已经不适应物流这一新行业，先进的成本管理方法是我国改进物流企业成本管理的良药，但不能盲目使用，还需要对症下药，选择合适的方法，不论是作业成本法还是其他方法，各方法都有各方法的优势与劣势。作业成本法在物流企业的应用实施不应仅仅体现在企业成本核算领域，因为物流成本管理的目的是为了通过成本来管理物流。因而作业成本法应该作用于物流企业成本管理的全过程，通过成本的管理来实现物流作业的合理化和优化。
物流企业中，还存在一大块隐性成本，而这些隐性成本则恰恰是我国物流企业最容易忽视的地方。对于隐性成本的控制程度，是体现物流成本管理思想先进与否的重要指标之一。
由于时间仓促，本文仅仅设计到物流企业成本管理与控制研究，由于成本管理包含的内容非常多，包括事前的预测、计划、事中的核算、控制以及事后的分析和评价等，本文只针对成本计算、控制作了相关研究，对于事前的计划、事后的分析评价都没有提及，这是本的一个不足之处，也是未来的研究方向之一。许多问题还有待进一步的研究。

：
1．乐艳芬：《成本会计》，上海财经大学出版社，2002年
2．潘飞：《管理会计》，上海财经大学出版社，2003年
3．傅桂林：《物流成本管理》，物质出版社，2004年
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