浅析中美注册会计师法律责任的比较分析

　　正确认识责任，规避法率风险被为注册师及其事务所的重要课题。本文就中美注册会计师法律责任作一些比较分析、以期对我国注册会计师制度的完善起到借鉴作用。
    一、导致注册会计师法律，任原因的比较
    l，美国追究注册会计师法律责任的原因一般有:违约、过失、欺诈、过失陈述和未履行代理责任，还包括较少发生但影响较大的指控，如证券欺诈和违反(欺诈影响和行贿受贿组织条例》(Racketeer hVuenae and Corruption Or-ganiraLons Acl，简写为RICO )指控。
    (1)违约。违约指由于注册会计师未能履行合约(包括口头与书面)上的某些具体条款而使他人蒙受损失。
    （2)过失。指由于注册会计师未能履行应负的责任而使他人蒙受损失。法庭在判定过失是否成立之时，一般考虑如下因素:是否遵守美国执行会计师协会AICPAa,则务会计准则委员会FASS和证券委员会SEC制定的执业标准，是否遵守注册会计师的内部守则和准则、么往的条例;注册会计师在业务约定书上的陈述声明;在有争议的特殊领域冲专业人员的预期行为水准。
    (3)欺诈。欺诈指注册会计师故意歪曲事实，作假证明，或有意地忽略了一些明显确实的事实，而使他人蒙受损失。
   （4)过失陈述。这是一种较新的索赔原因，指注册会计师提供假信息引导他人进行交易并作出相关决策.而使他人蒙受损失。过失责任的指控，必须证明注册会计师因没有保持必要的职业谨慎，而未能合理地注意或获取有关的信息、它是过失与欺诈的混合体，但与欺诈不同，它不需证明注册会计师有故意动机。
    (5)未履行代理责任。这种索赔，要求能够证明通过合同或业务约定书中相关的特殊事项和条件建立起来的代理关系、代理人负有守约、忠诚.公正的责任。
    2.我国会引起注册会计师法律责任的原因:违约过失欺诈。
    （1）违约。所谓“违约’‘是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。当违约给他人造成损失时，注册会计师应负违约责任。
    （2)过失。所谓“过失”是指在一定条件下，缺少应具有的合理的谨慎。评价注册会计师的过失.是以其他合格注册会计师在相同的条件下可做到的谨慎为标准，当过失给他人造成损害，注册会计师应承担过失责任。通常按过失的责住不同，将过失分为“普通过失”和重大过失一。所谓“普通过失”指没有保持职业上应有的谨慎。对注册会计师则是指没有完全遵循专业准则的要求。所谓重大过失一指连起码的职业谨慎都不保持，对业务和事务不加考虑、满不在乎;另外还有一种过失叫做“共同过失”，即对他人过失、受害方自己未能保持合理谨慎，而蒙受损失。
    (3)欺诈。是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为，作案具有不良动机是欺诈的重要特征。
    二、注册会计师法律资任种类比较
    注册会计师因违约、过失和欺诈对委托人或对第三方造成损失，应按有关法律、法规予以处罚。目前美国注册会计师的法律责任主要分为职业处分，民事责任和刑事责任。
    (一)职业处分的比较
    美国对于行政责任的处罚，是以违反职业道德为依据，对于违反职业道德标准将受到以下行政处罚:行政性谴责和暂停或开除会员的会籍，吊销证书和执照。行政性遭责适用于那种不严重，而且可能是那种无意的违反规则的行为。而暂停或开除会员资格的注册会计师所受的处分将在《注册会计师通讯》中刊登，该杂志每个成员人手一册。吊销证书和执照就意味着被开除了公共会员界。在美国.这些处分的处罚权集中在注册会计师协会手中。
    我国对注册会计师的行政处罚包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、吊销有关执业许可证、吊销注册会计师证书，在我国对注册会计师进行行政处罚的单位主要是省级以上的财政部门、证监会、各级主管部门及有关组织，这是政府的管理职责和职业自律职责的共词体现。
    （二)民事责任的比较
    在美国，注册会计师的民事法律责任主要来源于习惯法和成文法。所谓“习惯法”指不是通过立法而是通过法院判例法引伸而出的各项法律。所谓，成文法分，则是由联邦或州立法机构以文宇所制定的法律。在运用习惯法的案例中，法院甚至可以不按以往的判例而另创新的法律先例，具体来说有:
    （1)注册会计师对委托单位的责任
    注册会计师只要接受委托业务，无论在业务约定书中写明与否，都负有专业职责.保持认真与谨懊的义务。在习惯法下，如果由予注册会计师的过失给委托单位造成了损失，注盼会计师对委托单位就负有法律责任。
   （2）习惯法下注册会计师对于第三方的责任
    第一，对于受益第三者的责任
    所谓“受益第三方”，是指在业务约定书中所指明的人。但此人既非要约人，又非承诺人，例如，注册会计师知道客户委托他对财务报表进行审计的目的是为了获取某家银行的贷款，那么这家银行就是受益第三者。如果注册会计师的过失给依赖已审财务报表的受益第三者造成损失，注册会计师对其负有经济赔偿责任。
    第二，对于其他第三者的责任
    美国月前关于习惯法下连册会计师对于其他第三者的责任还很不确定，一些司法权威认为承认厄特马斯主义、.的优先地位。所谓.厄特马斯主义.是指由于注册会计师与第三者之间不存在合同当事责任，因此普通过失不足以构成对第三者的责任，如果存在欺诈或重大过失，可判注册会计师对第三者负有责任。
    (3)成文法下注册会计师对于第三者的责任
    在美国，涉及注册会计师的法律责任的成文法主要有两部。即1933年的(证券法》和1934年的(证券交易法)。
    第一，1933年的(证券法》规定凡是公开发行证券的公司，必须向证券交易委员会呈送登记表，其中包括了由注册会计师审计过的财务报表，注册会计师对经他审核和报告的错报、遗漏给证券人和原始购买人带来的损失负有责任。1993年的(证券法》对注册会计师的要求更加严格，表现在:其一，只要注册会计师具有普通过失，就对第三者负有责任。其二，将不可由原告举证责任转为由被告举证责任。 　　第二，1934年的《证券交易法》规定每个在证券交易委员会管辖下的公开发行公司都该向证券交易委员呈送注册师审核过的年度财务报表，如果注册会计师审计过的这些年度报表令人误解，呈送公司和它的注册会计师对于买卖公司证券的任何人负有贵任，除非被告确能证明他本身的行为出于善良，且并不知遭会计报表是虚伪不实或令人误解。
    2.在，注册会计师未履行对委托人或整个社会的义务要承担民事贵任，并有可能受到民事处罚。(民事通则)规定民事处罚主要是赔偿损失，这也是一种国际惯例，注册会计师的赔偿额多以委托人或投资人的损失为依据。我国注册会计师的赔偿责任一般由会计师事务所承担，单个注册会计师不承担赔偿。由于注册会计师的民事赔偿往往数颊巨大，会计师事务所轻则受到打击，重则倒闭。
    (三)刑事资任
    在美国、注册会计师还可能根据联邦或州被判有刑事罪。其中，用的最多的州法律是各州的(统一证券法》，它们部分与证交会的规则相似，至于对审计人员影响最大的有关联邦法律则主要有自1933年及1934年的《证券法》、《联邦娜政舞弊法》、《联邦伪造报表法》。上述所有法律都规定，在明知情况下卷入虚假的财务报表而对他人构成欺诈者，应负刑事资任。
    在中国，《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》、《刑法》均规定对注册会计师的重大过失和欺诈行为追究刑事贵任，但值得注惫的是，虽然以上法律都规定追究刑事责任，但最终还要根据《刑法》进行惩处，其特征是要被判入狱。(注册会计师法)第39条第3款规定，会计师事务所.注册会计师违反本法第20条，第21条规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的依法追究刊事资任，(邢法)第229条第L款、第2款、第3款，(证券法)第183条、第2位条，(公司法)第219款，都规定了针对注册会计师的犯罪行动，追究其刑事资任。
    三、启迪与借鉴
    上述对比分析表明:美国关于注册会计师法律责任的规定更详细、更具有指导性和操作性，而我国关于注册会计师法律贵任的规定具有笼统性、矛盾性的特征。有鉴于此，笔者认为应从以下几方面完善我国注册会计师的法律责任。
　　1.进一步完善我国规范注册会计师行为的法律体系。
    目前，我国有关法律、法规对注册会计师法律责任规定的内容相互矛盾，衔接不够。例如，(注册会计师法)只规定会计师事务所承担没收非法所得、罚款等责任、还规定负直接责任的汪册会计师视情节轻重可处罚款;而且对会计师事务所故意出具遨假的审计报告、验资报告，《注册会计师法》规定了“构成犯罪的，依法追究刑事贵任’的条款，但对诸如纳税申报代理等会计咨询。会计服务中的欺诈行为，却未作相应的处罚规定。因此、我们必须加强立法工作，进一步完善注册会计师法律贵任体系。
    2.进一步规范有关的行政处罚。
    目前，我国对有违法行为的注册会计师及会计师事务所所实施制裁的主体不一。《公司法》规定由“有关主管部门”为主体，《注册会计师法》规定“省级以上人民政府财政部门执行”，而《证券法》则规定由“国务院证券监督管理机构”执行。但从最近发生的几个大的处罚案例来看，证监会行使了绝大多数的处罚权。如果选择了不同的法律依据，将导致不同的处罚结果。这应进一步予以规范。随着市场的和市场体系的完善，注册会计师协会将从政府职能部门分离出来，成为独立的自律性组织，.因气，在实施行政处罚的词时，应推进注册会计师协会的行零自律。
    3.应建立和健全追偿制度。
    由于注册会计师在执业业务中具有独立审计权，因而应承担相应的民事资任。所以，会计师事务所在向受害人支付了民事赔偿费用之后，即应向致害的注册会计师追偿。追偿会计制度的建立在于督促注册会计师谨慎认真地执行业务，也有利于保护受害者的利益，否则就从客观上鼓励了注册会计师工作不负贵任，不利于整个注册会计师制度的发展。
    4，建立一个强有力的有效监督的执行机构。
    当前，我国虽然建立了部分注册会计师方面的法律、法规和制度，但缺乏一个强有力的监普执行机构。除了强化我国的行政处罚外，可借鉴美国注册会计师协会的作法，在注册会计师协会下设立道德调查部门，由证券主管机关设立监察部门等措施，使对注册会计师贵任的认定更为准确有效。注册会计师应承担更大的责任，注册会计违背了有关法律、法规的规定，一定要加以追究并严肃处理。