注册会计师法津责任浅析

　　近年来，我国涉及注册师的相关诉讼案件逐渐增多，这一方面反映了社会公众对注册会计师的依赖程度日益增强，另一方面也预示了注册会计师逐渐在纠纷中扮演角色的重要。注册会计师的法律责任问题，不仅直接关系到注册会计师行业本身的，也影响着社会经济秩序的健康运行。
    一、注册会计师法律责任形成的原因
    (一)注册会计师机构自身原因引起的法律责任
    1.会计师事务所过失或不正当竞争行为导致承担法律责任
    一方面随着竞争的加剧，一些会计师事务所为了自身的生存和发展，追求经济利益，以便在竞争中获胜，丧失审计的独立性、或对被审计单位的舞弊行为视而不见、或与其同流合污，迎合被审计单位的需要帮其进行粉饰，至使委托人和客户受到损失。另一方面，会计师事务所违约或对被审计单位不进行充分的调查研究(如被审计单位本身存在问题必然采取一定的手段粉饰)未查出问题等过失行为，将导致承担一定的法律责任。
    2.注册会计师受利益驱动导致承担法律责任
    一些注册会计师在自身利益的驱使下，迎合委托方的无理要求，为达到欺骗他人的目的，明知委托单位的会计报告有重大差错，却出具无保留意见的审计报告。这必然会要求其承担相应的法律责任。
    3.审计技术手段的缺陷导致承担法律责任
    目前国际会计公司普遍采用风险基础审计模式，立足于对审计风险进行系统分析评价，使审计人员关注审计风险的每一环节，且主动控制风险。而我国审计方法体系是建立在内控制度评价基础之上，并且由于正处于新旧体制转换，市场秩序不正常，审计环境隐藏着职业风险。
    (二)所处环境引起的法律责任
    1.经济体制的转变，提高了审计风险，导致承担法律责任。经济体制转变，使会计目标由过去单一的经济管理责任向多元化发展，既为经济管理责任服务，又为经济决策服务。因此，会计处理必发生相应的变化，从而增加了对会计信息解释的可审议性。另一方面市场经济中责任的关系人带有很大的不确定性，受托人和委托人之间的经济责任也成为具有双向约束力的权责关系。这种平等的关系既给受托方自主处理会计信息的条件，也增强了受托方要求获得合理保证的会计信息，两方面的可审议性产生了行业风险即审计风险。
    2.公众对注册会计师过高的期望值，混淆了会计责任、审计责任，导致承担法律责任。随着我国证券市场的发展，社会公众对注册会计师的信任度不断增强，希望注册会计师能发现被审计单位的所有错误和舞弊行为，要求其承担全部的检查和报告责任。而对会计责任、审计责任不加区分，加上注册会计师的审计程序和审计准则的遵守情况在法律判决时缺乏法律保障，导致注册会计师的法律责任增大。
    3.公司法人治理结构缺陷导致承担法律责任。我国上市公司多由国企转制而来，不符合上市条件的通过资产剥离、包装、重组、虚构利润等手段上市，而从公司内部环境来看，我国的公司法人治理结构形同虚设，国有法人股缺位，董事会、监事会由股东大会操纵的情况时有发生，公司由少数人把持和垄断财务决策，内部审计人员缺少独立性和专业性训练，法人治理结构的缺陷导致审计关系失衡，经营者既是被审人，又是审计委托人，从而使注册会计师迁就市场，加大审计风险和法律责任。
    4.会计信息的重要性增加了法律责任。在市场经济条件下，由于经济双方的关系是建立在相互利益均衡的基础上，因此会计信息的决策作用变得非常重要，会计信息中的小错误，可能导致整个社会巨额资金的错误流向。如果注册会计师未审查出来被审计单位的错误、舞弊或违法行为，或虽严格遵守专业标准，实施了恰当的审计程序并遵循了必要的审计准则，但提出的审计意见与使用会计信息者对此重要性的看法不一致，也会面临公众或客户的诉讼，形成法律责任。
    (三)其他因素引起的法律责任
　　1.相关法律滞后及不一致导致承担法律责任。我国《刑法》、《公司法》《证券法》《注册会计师法》中都涉及了与注册会计师法律责任相关的条款，但涉及民事责任的条款缺乏。因此，民事法律责任是我国注册会计师法律责任的薄弱环节，同时不同法律之间存在不一致，如《证券法》和《注册会计师法》中强调注册会计师的工作程序与应承担的法律责任之间的因果关系，而《公司法》和《刑法》中强调注册会计师的工作结果与应承担的法律责任之间的关系。按照《证券法》和《注册会计师法》的规定理解，只要注册会计师的工作程序符合有关专业标准的要求，即使工作结果与实际情况不一致，也不一定要承担法律责任，只要求注册会计师对自己的过失行为承担责任。而按其他法规只要注册会计师的审计(验资)报告所反映的内容与事实不符，就应承担法律责任。相关法律的滞后与不一致会造成注册会计师的法律责任。
    2.监督管理不力导致承担法律责任。证监会对中国注册会计师协会在监督管理上重审批、轻监管，监管体系不完善，监管人员不足、力度不够、手段不到位、不成熟，忽视对注册会计师的指导、监督及保护，一定程度上加大了注册会计师的法律责任。     二、规避注册师责任的具体对策
    如何有效的规避注册会计师的法律责任，笔者认为应从以下几方面人手:
    (一)加强注册会计师内部的自身建设
    加强注册会计师内部的自身建设，是注册会计师规避法律责任减少审计风险的有效措施。因此，无论是注册会计师还是会计师事务所都应对此高度重视，从三个方面强化自身建设。
    1.职业道德规范建设。职业道德规范是把外在法律规范加以内化，在法律达不到的领域(如注册会计师的需求、动机等内心世界)发挥约束作用，它是注册会计师的“自律”，对规范行为有重大意义。因此，一要大力加强注册会计师职业道德。提高注册会计师的职业道德素质，教育是基础。注册会计师职业道德的形成和不是自发的，需要从外部灌输，要抓住影响注册会计师道德观念形成的重要环节，通过各种形式对注册会计师进行职业道德教育，努力实现职业道德对注册会计师行为的约束，使其对该做什么，不该做什么做出理性的选择。二要建立行之有效的职业道德评价方式。测评中要坚持公平合理、实事求是的原则，采取领导、同事、社会组织、服务对象，自我测评、定量规范评价与定性分析综合评定相结合的方式，通过职业道德评价，使注册会计师的职业道德状况处于社会、单位、个人的监督之下，对评价结果要建立注册会计师职业道德考评档案，以促进注册会计师良好职业道德的形成。
    2.工作规范建设。这就要求注册会计师一要从思想上提高认识，保持其应有的独立性、客观J性公正性。注册会计师只有具备独立性才能做到客观、公正，对有关事项的调查判断和表述应站在客观的立场上，以客观事实为依据，不以个人的主观意志为转移，也不为委托单位或第三方的意见所左右，公平正直的对待利益各方，不以牺牲一方利益为条件而使另一方受益。二要完善、调整审计方法和程序，从目前制度基础审计，逐步调整过渡到风险基础审计，增加对审计风险的评估和控制，全面履行有效的审计程序。注册会计师接受委托从事业务活动，便意味着它有足够的业务能力完成受托的业务，如果对某项业务整个会计师事务所都无法胜任或不能按时完成的话，会计师事务所应当拒绝接受该项业务的委托。同时注册会计师不得对未来事项的实现程度做出保证，也不得代行委托单位管理决策职能。
    3，行业建设。一要成立法律责任鉴定机构。注册会计师具有专业特性，法官在具体裁决时，有时难以客观公正的衡量注册会计师是否存在一般性或者重大过失，给客户或第三者造成的损失。为此，应当由注册会计师行业和司法界的专家共同组成法律责任鉴定机构，其所提供的鉴定资料作为法官在司法裁定过程中的依据。二是会计师事务所应为注册会计师投保职业责任险。职业责任险，其保险的标的是对当事人或机关第三人承担民事赔偿责任。购买职业保险可以使事务所在出现民事赔偿责任时，由保险公司给予一定的赔偿，从而减轻事务所及注册会计师的负担，同时建立风险基金，随时抵御职业风险。随着注册会计师执业责任保险的推广，参保成为会计师事务所及注册会计师回避风险的有效方法。三要加强对注册会计师的监督。加强对上市公司委托注册会计师审计事项的管理，完善有关规定和加强监控力度，实行上市公司注册会计师轮换制，避免舞弊行为的发生。
    (二)优化外部环境
    1，完善上市公司的法人治理结构。目前上市公司做假违规行为屡见不鲜，使上市公司的财务信息面临前所未有的公信危机，如不从根本上着手解决，改善上市公司证券市场的薄弱环节，完善上市公司的法人治理结构和提高上市公司的财务披露标准，一味加大注册会计师的法律责任，让注册会计师承担与其职业或其所处特定阶段不相称的风险，会挫伤整个行业的信心，不利于行业的发展。
    2.确定独立审计准则在司法实践中的地位。“独立审计准则”是注册会计师审计服务手段和技术方法的质量标准，应成为法庭判定注册会计师法律责任的重要依据。但目前我国司法审理中对审计准则考虑的少，独立审计准则不能起到保护注册会计师的作用，独立审计准则被许多法官视为行业标准，不足以成为判定注册会计师法律责任的法律依据因此，处理好独立审计准则的法律地位问题，对注册会计师法律责任的认定具有重要意义。