收入分配改革与财税法制创新（上）
（一）财税法与分配正义的价值关联
法律可以被理解为资源配置的手段，财税法在资源配置的过程中具有促进分配正义的价值。这种配置必须基于一定社会条件下的正当性要求方能实现其价值目标。“正义是社会制度的首要价值。法律和制度，不管如何有效率和有条理，只要它们不正义，就必须加以改造或废除。”[21]作为社会财富的分配机制与社会关系调整机制，财税法同样必须以正义为最高价值。与其他法律制度不同的是，财税法与分配正义在价值上具有的直接相关性。因为财税法本身就是在国民收入分配领域发挥作用的法律部门，对于促进分配正义的实现作用更为直接。
如前所述，在我国当前的收入分配中，分配正义的主要内涵应该倾向于平等和公平的价值组合。这既是我国当前收入分配改革的指导思想，也是财税法治与创新的目标之一。财税法中的很多原则或者法律规则都体现出这样的价值追求。例如，财政平等作为财税法的基本原则之一，被认为是财税法所追求的价值，能够直接促进分配正义的实现。财政平等包含着对正义的价值追求，在制度上体现为平等对待。财政平等也可以理解为财政公平，既包括形式公平，又包括实质公平；体现在财政收入领域，也体现在财政支出领域；同时，还表现为中央地方财力的平衡与协调。在我国当前的收入分配中，收入差距过大、贫富两极化的趋势正是忽视财政平等原则的后果。因此，有必要强调财税法的这一原则对收入分配改革的重要意义。财政平等主义的确立和有效发挥作用，有助于从制度上缩小各种不合理的差距，从心理上增强人们对消除不平等现象的信心，有利于将社会的矛盾控制在人们的心理承受能力以内，创造一种平等和谐的竞争环境。[22]
在税法领域，税收公平被认为是税收的合理性基础，各国税法无不强调公平原则。马斯格雷夫认为，税收公平应该是凡具有相等经济能力的人应负担相等的税收；不同经济能力的人则负担不同的税收。即公平的概念包括横向公平与纵向公平两个方面。横向公平是指经济情况相同、纳税能力相等的人，其税收负担也应相等，如当两个人税前有相等的福利水准时，则其税后的福利水准亦应相同，即实行普遍纳税原则。纵向公平是指经济状况不同、纳税能力不等的人，其税收负担也应不同。在税法中对所得税适用累进税率进行征税，体现了纵向税收公平，其目的在于实现对不同等福利水平的人应课征不同等的税收。可见，税收公平原则也有利于实现财税法的分配正义价值。
财税法具有促进分配正义的价值，这是运用价值分析法对财税法进行探索而得出的结论。财税法与分配正义在价值上关联性说明二者之间具有逻辑上的内在联系和制度上相互契合。这决定了财税法在收入分配改革中发挥作用的必然性。
（二）财税法的功能属性
财税法对分配正义的价值追求与其本身所具有的制度功能有着密切的联系。其实，从某种意义说，财税法的功能属性也是财税法价值的一个方面。从“外在的主观评判价值”来看，分配正义体现了社会公众对财税法的认同和期望，而从“内在客观功用价值”来说，调整收入分配关系并给予法治化的保障则构成财税法的功能属性。从工具性价值的角度来看，财税法具有的强大的筹集财政资金和利益配置的功能，使法的工具性价值体系中的分配性价值在财税法中得到充分的体现。国家可以利用财税法的分配性价值，促进分配正义的价值目标的实现。[23]可见，财税法的分配正义价值是财税法分配功能的延伸。换言之，财税法的分配功能构成其对分配正义价值的功能限定。
在现代社会，由于财政关系总是以财政法律关系的形式而存在，因此，财政职能的实现过程与财政法的实施过程很多方面会出现重合。[24]因此，财税法的功能与财政税收的职能紧密相联。根据公共财政理论，由于市场本身的固有缺陷，分配正义的价值无法通过市场机制完整地表达出来。追求经济利益的最大化决定了市场经济其实是一种以效率为基本价值的机制。表现在分配方面，当出现分配程序不公正、分配结果不合理的时候，市场内部缺乏相应的纠正机制，分配也就可能越偏离正义的要求。因此，必须有一种非市场的机制通过与市场机制形成对冲，来引导其回归分配正义的价值目标，这就表现为政府财税手段的运用。
由于政府本身也通过国民收入分配取得收入，不可避免地会倾向于自身利益的最大化，出现财政权力的滥用，因此这种财税手段必须通过法律的形式来实现。国民收入分配的过程本身也是参与分配的各方主体的利益博弈的过程，有关收入分配的法律必须经由民主程序来制定。这也是财政法定原则和财政民主原则的基本要求。只有通过法律的形式才能够保障国民收入分配过程中的各方主体获得其应得的份额，从而保证社会全体成员分享经济增长的成果。正是从这个意义上，财政法应当从服务于财政的职能，转向对财政权力施加控制，具体表现为对财政权力的授予、规范和监督功能。[25]
因此，财税法的功能属性可以概括为以下两个方面：首先，财税法具有收入分配的功能，即通过财税的手段介入国民收入分配过程，在国家、企业和居民之间进行分配，在这个过程中，也实现了组织国家财政收入的职能；其次，财税法具有保障分配秩序的功能，即通过财政法定的形式来确保国民收入分配程序的公正性和分配结果的公平性。财税法的内核是财政与税收的经济机制，因而具有财富分配的功能；财税法同时具有法律的外在形式，因而具有保障分配秩序的功能。财税法所具有的这两大功能决定了其在收入分配中发挥作用的可能性。
（三）财税法的制度结构
财税法的上述价值追求与功能属性从根本上说是由其制度结构决定的。财税法具有与其他法律制度相同的一般性结构，更具备独有的特殊性结构。对财税法制度结构的拆解和分析，有助于认识财税法与收入分配之间的联系。从一般性结构来看，财税法通过对参与国民收入分配的各类主体进行权力（利）、义务和责任的分配来达到调整分配关系和规范分配秩序的目的。在国家的层面包括对财税权进行横向和纵向的配置、对各级政府事权（即职能或义务）进行划分、对违反财政法的责任追究；在纳税人的层面包括对纳税人权利的认可与保护、对纳税义务的设定以及对违反税法的责任追究。财税法也具有实体法与程序法相结合的结构特征。在这一制度结构之下，分配正义的理念也得到了充分的体现。例如，在税法领域，可以认为公平正义至少包括四方面价值：“分税公平，即体制性公平，指政府间的税收分配公平；定税公平，即制度性公平，指课税制度设计上的公平，包括传统理论所说的横向公平和纵向公平；征税公平，即管理性公平，指税收征收管理上的公平；用税公平，即权益性公平，指纳税人在税款使用中的监督权利与平等受益”[26]。分税公平和定税公平可以被视为对公平正义的实体性推进，征税公平和用税公平则可被认为是公平正义的程序性保障，但无论其具体表现形式差异为何，均体现了税收法治的实质要件。
从特殊性结构来看，在税法领域中主要体现为课税要素的设定，例如，纳税主体的选择、征税范围的划定、税目税率的设置等。在财政法领域主要体现为财政权的授予、财政行为的规范以及财政法律责任的追究。财税法通过这些相互关联的制度要素组合成的特定制度结构来发挥其保障社会财富公平分配的功能。我国收入分配中存在的不合理问题与这些要素及其结构未能发挥应有的作用有直接关系。从这个意义上说，收入分配改革与财税法制创新具有内在的一致性。
从整体主义的视角来看，财税法还具有一种体系结构。完善的财税法律体系，应当是一个具有完整的内容结构的有机整体，形成一个以财政基本法为统领，包括财政平衡法、财政预算法、财政支出法、财政收入法、财政管理法、财政监督法等内容的统一整体。各部分制度都对收入分配有着直接或间接的影响。财政基本法主要规定财政与财政法的基本含义、基本原则，财政立法体制和基本制度，财政法律责任基本制度等。财政平衡法主要涉及政府间的财政关系。财政预算法是政府财政行为科学、民主、公开、规范的重要制度保障，主要包括预算编制、审批、执行和监督等制度。财政支出法主要包括财政拨款法、财政采购法、财政投资法和财政贷款法。财政收入法主要包括税法、公债法、费用征收法、彩票法和资产收益法等。财政管理法主要包括国有资产管理法、国库管理法、财政许可法和会计法。财政监督法涉及财政监督机关的设立、职权，财政监督的途径与程序等。这些结构齐备、层次清晰、相互配合、构成逻辑联系的财税法律体系。可以说，我国的财税法律体系发展和完善的过程既是财税法制改革与创新的过程，也是发挥财税法分配与保障机能的过程，同时也是实现社会财富分配正义价值的过程。
其实，无论从哪个角度来分析财税法的制度结构，都可以发现其中所隐含的分配正义观，这种分配正义往往更突出地体现为一种实质上的正义。从我国收入分配现实中存在的问题来看，维护这种正义的最低限度是对基本人权的保护。我国当前的收入分配改革恰恰需要通过这些制度结构发挥作用来解决上述问题。例如，在平衡地区间财力方面，通过制定《财政转移支付法》实现中央地方财力与事权的平衡与协调，确保不同区域的公民都能够平等地享受到基本公共服务，在地区间财政关系方面保障最低限度的财政均衡，保障每一个公民的生存权、受教育权等基本人权。从推进实质公平方面看，调整财政支出的比例，改革相关税收政策法规，加大对农村、弱势群体、落后地区的基础设施、社会事业支出和财政投资力度，实现教育、医疗、养老、住房等社会保障和公共服务的相对均衡度；税收方面根据纳税人税负能力的大小设计税制体现量能课税，并根据受益关联程度推进收费改革。
注释:
[1]参见胡联合、胡鞍钢：《贫富差距是如何影响社会稳定的？》，载《江西社会科学》2007年第9期。
[2]参见李昌麒、范水兰：《正确处理收入分配改革中的十大关系》，载《现代法学》2011年第1期。
[3]参见［英］托马斯·莫尔：《乌托邦》，戴镏龄译，商务印书馆1982年版，第44页。
[4]参见［法］摩莱里：《自然法典》，黄建华、姜亚洲译，商务印书馆1982年版，第109页。
[5]参见［法］埃蒂耶纳·卡贝：《伊加利亚旅行记（第三卷）》，李雄飞译，余叔通校，商务印书馆1976年版，第274页。
[6]参见［法］泰·德萨米：《公有法典》，黄建华、姜亚洲译，商务印书馆1982年版，第202页。
[7]参见［法］巴札尔、安凡丹、罗德里格：《圣西门学说释义》，王永江、黄鸿森、李昭时译，商务印书馆1986年版，第11页。
[8]参见［法］《傅立叶选集（第二卷）》，赵俊欣、吴模信、徐知勉、汪文漪译，商务印书馆1981年版，第124页。
[9]参见［法］《欧文选集（第二卷）》，柯象峰、何光来、秦果显译，商务印书馆1981年版，第27－32页
[10]《马克思恩格斯选集（第3卷）》，人民出版社1995年版，第305页。
[11]［美］罗尔斯：《作为公平的正义——正义新论》，姚大志译，上海三联书店出版社2002年版，第125页。
[12]［美］E．博登海默：《法理学—法哲学和法律方法》，邓正来译，中国政法大学出版社1999年版，第278—279页。
[13]参见前引[12]，第279页。
[14]参见前引[12]，第281页
[15]周永坤：《法理学——全球视野（第三版）》，法律出版社2010年版，第198页。
[16]公平与平等是有联系的，在许多场合，平等就是公平。但公平与平等也是有差异的。一般来说，平等特别注重的是特定当事人之间的利益关系，而公平更注重的是不特定当事人的共同评价。参见卓泽渊：《法的价值论（第二版）》，法律出版社2006年版，第413页。
[17]参见［英］布莱恩·巴里：《正义诸理论》，孙晓春、曹海军译，吉林人民出版社2004年版，第66－67页。
[18]慈继伟：《正义的两面》，生活·读书·新知三联书店2001年版，第3页。
[19]夏勇（主编）：《法理讲义—关于法律的道理与学问（上）》，北京大学出版社2010年版，第252页。
[20]参见刘剑文：《重塑半壁财产法——财税法的新思维》，法律出版社2009年版，第1－8页。
[21]［美］罗尔斯：《正义论》，何怀宏等译，中国社会科学出版社1988年版，第3－4页。
[22]参见前引[21]
[23]参见徐孟洲等著：《财税法律制度改革与完善》，法律出版社2009年版，第33页。
[24]参见刘剑文主编：《财税法研究述评》，高等教育出版社2004年版，第18页。
[25]参见前引[21]。
[26]林晓：《税收公平的四种体现与重塑我国的税收公平体制》，载《税务研究》2002年第4期。