浅议新《会计法》对会计信息失真的制约能力
内容摘要：
信息失真，也叫会计造假，是指有关人员为了实现其自身的利益目标所采取的违反国家和制度，或虽然不违反国家法律和制度，但违背活动客观事实，致使提供的会计信息不能如实反映客观的经济活动的行为。会计信息作为一种社会经济信息资源，存在较大的需求群体。政府部门要依据会计信息对国民经济实施宏观调控；投资者、债权人要依据会计信息做出相关的投资决策；管理部门要根据会计信息考评企业绩效，预测未来经营趋势。错误的会计信息，会误导经济行为，扰乱经济秩序，诱发经济犯罪，萌生、经济、社会和管理风险，更损害了国家财经法规和会计制度的严肃性和权威性，具有极其严重的危害性。1999年九届全国人大常委会第十二次会议通过了重新修订的《会计法》，新《会计法》补充了原《会计法》存在的一些空白点，以法律形式规范了会计核算的基本要求，加强了对会计核算行为的规范，明确了单位负责人及会计人员的法律责任，确定了会计人员的从业资格，强化了对会计信息失真——特别是人为主观构成的会计造假的处罚力度，体现了对会计信息失真的制约能力，适应了经济形势的需要，对加强法制建设具有积极的现实意义。
关键词：会计法 会计信息失真 会计人员 法律责任
一、 概述
㈠ 国内外会计信息失真状况调查
会计信息失真，也叫会计造假，是指有关人员为了实现其自身的利益目标所采取的违反国家法律和制度，或虽然不违反国家法律和制度，但违背经济活动客观事实，致使提供的会计信息不能如实反映客观的经济活动的行为。在国外，会计信息造假由来已久，在经历了会计造假带来的惨痛教训后，目前已建立起了比较完善的制度来保障会计信息的真实性。尽管如此，会计造假现象仍有发生，并在近几年又呈现严重趋势，典型代表就是美国的“安然事件”。2001年12月2日，曾居《财富》500强第七位的美国安然公司正式申请破产，在美国企业界、界和政界引发了强烈震撼。对“安然事件”的调查发现，安然公司过去的成绩其实就是精心制作的会计骗局，这场骗局被揭穿后，带来的却是难以弥补的损失，和人们对会计信息失真问题的进一步思考。
与国外会计造假相比，我国的会计造假行为也较普遍。例如：上海市2002年曾对22家市管企业及202家子公司进行了经济责任审计，审计前这些企业财务会计报表显示的利润总额达25.45亿元，审计查出114家企业虚增利润22.69亿元，65家企业虚减利润4.93亿元，相抵后共计虚增利润17. 76亿元，实际利润仅为8.69亿元，竟然不到“报表利润”的三分之一①。而“世纪黑马”银广夏，则通过连续造假成了第一黑马股，其市场价值高峰时曾达百亿元。而经中国证监会公布的查处结果显示：银广夏通过伪造购销合同、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，自1998年至2001年期间累计虚构销售收入104962.60万元，少计费用4945.34万元，导致虚增利润77156.70万元。其中：1998年虚增利润1776.1万元，由于公司主要控股子公司天津广夏1998年及以前年度的财务资料丢失，公司1998年度利润的真实性无法确定；1999年、2000年、2001年1至6月分别虚增利润17781.86万元、56704.74万元、894万元，当期实际亏损分别为5003.2万元、14940.1万元、2557.1万元②。造假疯狂程度令人触目惊心。
㈡ 会计信息失真的危害性
会计信息失真，特别是人为主观造成的失真，其危害性相当严重：
首先，失真会计信息的传递，误导经济行为。从微观角度看，会计信息的影响渗透于生产经营活动的全过程，包含投资、融资、利益分配的决策、计划或控制等。信息披露的不规范，加剧市场投机和市场波动，影响社会安定。从宏观角度看，会计造假会掩盖经济运行中存在的矛盾和隐患，将严重误导政府对当前经济形势的判断，可能引起错误的经济政策出台，使国民经济发展所需要的正常运行环境受到破坏，引发严重的社会经济问题。
其次，虚假的会计信息扰乱经济秩序，诱发经济犯罪，是经济犯罪的护身符和温床。会计造假产生的一些问题，如隐瞒收入，偷逃国家税收，转移资金等行为，使得一些小集团或个人非法获利，其后果却是企业亏损倒闭，员工失业，从而导致生产经营活动无法正常进行，最终使国家利益受损。
第三，会计信息失真，损害了国家财经法规和会计制度的严肃性和权威性。会计造假实际上使在执行国家财经法律法规和会计制度上打了折扣，在实际操作中降低了执行财经法律法规和会计制度的力度，是对国家财经法律法规和会计制度的践踏。因此，强化《会计法》的法律地位，提高《会计法》对会计造假行为的制约能力，加大对造假行为的处罚力度，是法律工作者和财务工作者共同的心愿。
二、我国会计信息失真的原因分析
㈠ 会计机构或会计人员屈从上级的压力，被动做假
目前的经济社会中，会计人员与单位负责人在地位上是从属关系，单位负责人对会计人员的工作拥有领导权和管理权。有了这种天然的从属关系，单位负责人为了达到某种利益往往会向会计人员施压，或授意、指使、强令他们造假，致使会计人员违背现有会计法规，在会计工作中弄虚作假。通过对部分造假案调查发现，“银广夏”案、“蓝田股份”案等皆是如此。会计信息失真，较大一部分原因是企业负责人直接指使和策划下属，故意不恰当地运用指标，追求利润数据最大化，人为操纵利润进行造假的。还有一些地方政府为了出政绩，盲目下达经济增长指标，逼着企业为完成上级下达的任务而不得不编造假的会计报表。
㈡ 政府部门在管理上存在错位，导致造假
目前我国大多数公有单位的负责人是由政府部门任命的，这些人的身份具有双重性：既是企业家，又是政治家。由于各级组织部门对国有企业领导的业务水平及政绩的考查，往往偏重于其任期内的经营成果和财务收益，而会计造假行为对这些领导来说，可以为其带来相当大的政治利益，就导致这些领导往往通过粉饰报表，制造虚假的会计信息来巩固自己的政治地位或获得提升。作为上级行政主管部门，一旦不能及时发现并有效地制止这种行为，则无形中会对会计造假起到推波助澜作用。
㈢ 会计从业人员追求个人利益，故意造假
在建立市场经济体制的过程中，社会不良风气给会计人员职业道德造成了重要的影响。人们在追求物质利益时，个人主义、利己主义、享乐主义等不良思想逐步抬头，私欲不断膨胀，部分会计人员不顾会计行业实事求是、客观公正的道德规范，在个人利益的驱使下，开始不顾一切地故意伪造、变造、隐匿、毁损会计资料，利用职务之便监守自盗，大肆贪污、挪用公款，不惜以身试法。
㈣ 会计规范体系不完善，法律监督机制不完备
改革开放以来，我国为了完善企业管理制度，规范会计核算，制定了一系列的法律、法规，但与发达国家相比，由于起步时间较迟，这方面建设还不够完善。而原有的国家法规对违反会计职业道德的处罚也较模糊、力度不大、承担的法律责任较小，使得违反会计法规的成本低廉而给违法者带来的利益巨大，这些都在一定程度上助涨了造假的气焰。从监督机制来看，我国会计监督、财政监督、审计监督、税务监督，由于监督标准不统一，各部门在管理上各自为政，造成各种监督不能有机结合，不能从整体上有效地发挥监督作用，而企业的内部监督、审计机构，也往往不能真正发挥作用，监督效果甚微。
三、 新《会计法》对会计信息失真的制约能力
㈠ 新《会计法》产生的背景
为适应我国社会主义建设的需要，1985年我国颁布了《中华人民共和国会计法》。这部《会计法》的制定和实施，对于规范和加强我国会计工作，起到了积极的作用。但是，随着社会主义市场经济的不断发展，这部《会计法》在诸多方面难以适应国家的需要，某些方面出现了盲点。主要体现在：⑴由于我国在计划经济向市场经济转轨的过程中，与之配套的法制尚不健全，一些单位存在着“人治”大于“法治”的现象，会计工作中人为造成会计信息失真的情况时有发生，致使会计信息资料难以客观、真实地反映本单位、本地区的经济活动状况，在很大程度上影响了国家宏观经济调控政策的制定。⑵有些单位和个人受经济利益驱动，过分地追求自身利益，想方设法在会计数据上做文章，转移国有资产、账外设账、偷税逃税，扰乱了正常的内部管理秩序，人为扩大了市场经济带来的负面效应。⑶《会计法》虽经1993年修改，但某些内容仍带有计划经济的色彩，且对法律责任的确定也不够明确、全面。
基于此，1999年10月九届全国人大常委会第十二次会议审议通过了重新修改的《中国人民共和国会计法》，新法增加了许多新的条文，是市场经济条件下会计工作发展的指南，也是市场经济发展的必然需求，对提高会计信息质量，推进法治建设，具有重大的现实意义。
㈡ 新《会计法》对会计信息失真制约能力的体现
1. 新《会计法》在立法上明确了单位负责人的法律责任
鉴于在实际工作中单位负责人对会计工作和会计资料质量起至关重要的作用，《会计法》从以下几方面加大了单位负责人对会计工作的责任：
首先，明确了单位负责人为本单位会计行为的责任主体。《会计法》第四条规定：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”。这不仅是以法律形式非常严肃地确立了会计事务的责任主体，而且对纠正会计信息失真，加强会计管理有着很重要的现实意义，它是会计立法中的新举措，是此次修订《会计法》的重大突破之一。《会计法》对单位负责人明确定义为：“单位负责人，是指单位法定代表人或者法律、行政法规规定代表单位行使职权的主要负责人。”单位负责人主要包括两类人员：一是单位的法定代表人，如国有企业的厂长（经理）、公司制企业的董事长、国家机关的最高行政官员等；二是非法人单位的负责人，如代表合伙企业执行合伙企业事务的合伙人、个人独资企业的投资人等。单位负责人不是指具体负责经营管理事务的负责人，而是单位的法定代表人，他代表单位依法行使职权，理应对本单位的会计行为负责。从新《会计法》的规定来看，单位负责人由原来的“负领导责任”改为“负完全责任”，这是一个重大突破是。单位负责人代表单位依法行使职权，应当对本单位的一切事务（包括会计事务）负责，但在过去的会计工作实际中，常将单位负责人、会计人员、其他人员都作为会计责任的主体，造成了多重主体、无人负责的局面，所以，明确单位负责人为会计责任主体有很强的针对性。因此，强调单位负责人为会计责任主体，有利于规范会计行为和保证会计信息质量，有利于根本上解决会计信息失真等突出问题。
其次，新《会计法》第二十一条中强调：单位负责人必须在对外提供的财务报告上签名并盖章。新《会计法》将未修订前的“签名或者盖章”改为“签名并盖章”，也体现了很强的法律责任，由于签名必须由当事人书写，这样可以督促负责人直接审核财务会计报告，从而在一定程度上避免会计信息失真，体现了其制约能力。
再次，《会计法》第二十八条第一款规定：“单位负责人必须保证会计机构、会计人员依法履行职责，不得授意、指使、强令会计机构、会计人员违法办理会计事项。”与《会计法》第四条：“单位负责人，对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。”的规定相互联系。单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责，并不是单位负责人自己直接从事会计工作，而是要求单位负责人在单位内部建立、健全相应管理制度，通过有关制度委托、授权会计机构、会计人员按章办事、严格把关，督促会计人员和其他人员依法进行会计工作。而保证会计行为规范和会计资料质量，则取决于会计机构、会计人员，只有会计机构和会计人员真正做到“依法办事”，财务收支中的任何违法违纪问题才能得到有效制止和纠正。因此，这就要求单位负责人要认真学法，带头执法，不得干预会计机构、会计人员依法履行职责，更不能授意、指使、强令会计机构、会计人员违法办理会计事项，并按规定建立、健全有效的内部控制制度，避免会计信息失真。此外，在“法律责任”一章中，《会计法》还规定单位负责人如对依法履行职责的会计人员进行打击报复构成犯罪的，将依法追究刑事责任，对尚未构成犯罪的，要依法给予行政处分。以上说明，新《会计法》从法律的角度明确了单位负责人在保障会计信息真实性和保证会计人员合法权益方面的主体地位，从而为规范单位的会计行为提供了重要的保障。
为加强对会计人员的管理，保证会计工作质量，新《会计法》明确了会计主管人员的任职资格和从事会计工作人员的从业资格。第五章“会计机构和会计人员”中相关条款规定：“从事会计工作的人员，必须取得会计从业资格证书”，“担任单位会计机构负责人的除取得会计从业资格证书外，还应当具备会计师以上专业技术职务资格或者从事会计工作三年以上经历”。这些条款对提高会计队伍自身素质提出了较高的要求。为了纯洁会计队伍，新《会计法》还加重了对违法会计人员的处罚，第四十条规定：“因有提供虚假财务会计报告，做假账，隐匿或者故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告，贪污、挪用公款，职务侵占等与会计职务有关的违法行为被依法追究刑事责任的人员，不得取得或者重新取得会计从业资格证书”，“因违法违纪行为被吊销会计从业资格证书的人员，自被吊销会计从业资格证书之日起五年内，不得重新取得会计从业资格证书”。 要求之明确，措施之严厉，前所未有。有时，会计信息失真，并非出自会计人员的本意，而是迫于领导的压力，在这样的情况下造假是不是意味着会计人员将不再承担法律责任了呢？修订后的《会计法》规定：“会计机构、会计人员对违反本法和国家统一的会计制度规定的会计事项，有权拒绝办理或者按照职权予以纠正”。如果出现会计造假，除了追究单位负责人的法律责任外，负直接责任的会计人员同样也要受到相应的法律制裁。
以备受关注的“杨秀珠案”为例。本案中，作为领导的杨秀珠以其弟做生意亏本，需钱归还银行贷款为由，指使其下属金建林从温州铁路房地产开发公司获取公款1000余万元。按照杨秀珠授意，金建林用已经作废的土地配套费发票，开出土地配套费11045155元。该发票后经高云光、杨秀珠等人审批签字，在温州铁路房地产开发公司入账报销。温州铁路房地产开发公司会计李晓燕明知该款是被杨秀珠个人侵吞的公款，仍分多次提现金并交给公司副总经理沙少华。沙少华也明知这笔钱是被杨秀珠贪污的公款，也按照杨秀珠的指令将钱直接或由人转交给杨秀珠，最终导致国家蒙受巨大损失。该案是典型的领导授意造假，采用虚报冒领的手段侵吞公款构成犯罪的案例。本案中，尽管高云光、金建林、李晓燕、沙少华等四人本身并未得到一分钱，但作为会计人员，他们并未按《会计法》之规定：“会计机构、会计人员对违反本法和国家统一的会计制度规定的会计事项，有权拒绝办理或者按照职权予以纠正”去拒绝，也未通过正当渠道向相关部门反映杨秀珠的违法行为，反倒促成了其犯罪行为的发生，因此属于共同犯罪，分别被一审判处有期徒刑3年至20年不等的刑期，为造假行为付出了沉重的代价。
3． 新《会计法》以法律形式规范了会计核算的基本要求
会计核算是会计工作的核心和重点。修订后的《会计法》在第二章“会计核算”和第三章“公司、会计核算的特别规定”中，对会计核算的基本要求做出了规定。近些年来有些单位因内部管理松弛，削弱了会计基础工作，如：不按规定要求建账，不按会计制度进行会计核算，接受或受理不真实、不合法的原始凭证，随意更改会计凭证，提供虚假的财务会计报告等。新《会计法》对此做出规定：“各单位发生的各项业务事项应当在依法设置的会计账簿上统一登记、核算，不得违反本法和国家统一的会计制度的规定私设会计账簿登记、核算”、“向不同的会计资料使用者提供的财务会计报告，其编制依据应当一致”、“任何单位或者个人不得以任何方式授意、指使、强令会计机构、会计人员伪造、变造会计凭证、会计账簿和其他会计资料，提供虚假财务会计报告”、会计机构、会计人员“对不真实、不合法的原始凭证有权不予受理”。对于违反规定的行为，新《会计法》增加了给予行政处分和经济制裁的法律条款，对于触犯法律的行为，还将依法追究刑事责任。新《会计法》通过法律形式来规范会计基础工作，这对促进会计基础工作的改进和提高、防止会计信息失真，将起重要的保障作用。
4. 新《会计法》加强了对会计凭证和会计账簿的管理
《会计法》第九条规定：“各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，填制会计凭证，登记会计账簿，编制会计报告。任何单位不得以虚假的经济业务事项或者资料进行会计核算。”此条中，以实际发生的经济业务事项为依据进行会计核算，是会计核算的重要前提，是填制会计凭证，登记会记账簿，编制会计报告的基础，是保证会计资料质量的关键。除此之外，《会计法》第十四条还分别规定了原始凭证的填制和取得、原始凭证的审核，增加了原始凭证的错误更正，更体现了《会计法》紧紧抓住原始凭证这个会计资料的源头，依法治理会计信息失真的战略构想。为了从源头治理会计信息失真，《会计法》第十六条规定：“各单位发生的经济业务事项应当在依法设置的会计账簿上统一登记、核算，不得违反本法和国家统一会计制度的规定，私设会计账簿登记、核算。”从现实会计工作来看，依法建账仍然是一个薄弱环节：有的单位不设账；有的单位虽设了账，但账目不全，数据不实；有的单位为了达到非法目的而设置账外账；这些问题严重干扰了会计秩序和经济秩序，损害了国家利益。修订后的《会计法》不仅规定各单位必须依法建账，还对各单位设置会计账簿的种类、会计账簿的登记做出了规定。
5. 对于会计监督机制，新《会计法》进行了强化和完善
新《会计法》把实施会计监督的立足点落在了建立健全内部监督、社会监督和国家监督这个多层次的会计监督体系上。对于内部监督，重点是健全财务收支的内部约束机制；社会监督主要依托注册会计师事务所这一中介机构，履行社会监督职能；财政部门是会计工作的监督检查部门，即《会计法》的执法主体，依照有关法律、法规对监督单位的会计资料、会计行为实施监督检查。新《会计法》对“会计监督”的完善和补充，就是要在社会主义市场经济条件下，充分发挥单位内部监督、社会监督和国家监督的职能作用，形成强有力的监督机制，保证会计工作有法可依、有法必依，使其在法制的轨道上健康。
四、结语
综上所述，鉴于会计信息失真（会计造假）的危害性，笔者认为，严格执行《会计法》，严肃法纪是保证会计信息质量的根本。《会计法》的贯彻执行应像任何一部法律一样，得到全社会的支持与关注，使之不断完善、发展，最终能更好地解决经济活动中的问题。为使《会计法》认真贯彻落实，应进一步加大宣传和执法检查力度，依法从严查处违反《会计法》的行为，单位负责人和会计人员也应同蓄意造假行为作斗争，认真维护国家财经法规的权威性与严肃性。
由于会计造假是一个性问题，除进一步落实《会计法》外，立法部门应进一步完善有关的会计法律法规体系，以堵住会计信息披露不规范的法律漏洞。笔者认为，此次《会计法》的修订，进一步明确了单位负责人的会计责任和会计人员责任等问题，体现了对会计造假行为较强的制约作用。在今后立法或修订中，若能加大对会计造假行为的处罚力度，将更有利于解决会计信息的失真。由于制造虚假会计信息的主要目的是获得一定的非法经济利益，如果处罚力度过低，甚至低于虚假会计信息制造者由此获得的经济利益，就无法发挥会计法规对虚假会计信息的处罚作用。笔者认为，对会计造假行为的处罚力度，应数倍于其获得的经济利益和所造成的损失，甚至要让其因造假行为倾家荡产，应引入民事赔偿机制和相应的民事诉讼机制。这样，既可以使蒙受损失的投资者得到补偿，又能使造假者无经济利益可图，给其形成实在的经济压力，从而抑制其违法造假的冲动，充分发挥法律对会计造假行为的震慑作用。
注释：
① 王红敏：《会计信息失真与查证实务全书》（第一卷） 第52页，工商出版社，2000年1月
② 《证券时报》——“证监会下达行政处罚决定书 ST银广夏将暂停上市”，2002年5月16日，第二版
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