我国个税项目扣除问题研究

关键词: 个人所得税法/项目扣除/不当扣除

内容提要: 科学设置个税项目扣除条款，是实现混合税制模式的前提条件。取消现有一刀切式的“起征点”方式，必须依循法的人本理念、正义价值、公平和效益原则，兼顾各地区、个人特点和我国国情。研究个税项目扣除问题，关键是要对个人有用所得、劳动所得适用较高的扣除，限制无用所得、资本所得的扣除，禁止第三人在内的各行为主体利用个税项目扣除诈取可得利益，最终实现个税法缓解两极分化矛盾，实现共同富裕的宏观调控功能。
 
 
      一、问题的提出
      随着个人收入大量增加，个人所得税中的法律问题日益凸出，其中最引人注目的是个税项目扣除条款的严重缺失，尤其是其长期未得到根本性的解决，从某种意义上导致贫富两极分化、城乡差异、地区差异进一步扩大，加剧社会矛盾。当前法学界、经济学界相关研究成果多从应税所得的原理、税制模式、税式支出、特别的应税所得项目等进行分析，直接关于个税项目扣除条款的研究甚少。人们最激烈的争论也只停留在个税起征点的数字问题上，而有关个税项目扣除的概念、扣除依据、扣除范围、扣除方式、扣除程序以及扣除标准等尚不清晰。无论是从私益角度力图减少纳税人税负，保障纳税人税权，还是以公益为视角探求国家财政收入增加的路径，缓解两极分化矛盾，实现社会和谐与共同富裕，专题研究个税项目扣除中的法律问题因而具有非常重要的理论和现实意义。
      我国若要实现综合与分类相结合的混合税制模式，必须先揭开个税项目扣除争议之面纱，在深究我国个税项目扣除条款的理论基础和实践条件上，细化《个人所得税法》中个税项目扣除的类别和标准，明晰不当扣除行为在行为要件和责任上的边界，从而弥补现行个税法形式上公平而实质不公平的缺失，在分配上公正合理地显现不同种类所得之间、不同收入者之间以及地区之间的差异。
      二、个税项目扣除的概念和意义
      （一）个税项目扣除的概念
      个税项目扣除是指允许纳税人在纳税前对其所得中用来维护基本生活和发展的必要费用（非商业性和非投资性费用）进行扣除的行为。无论是采取分类税制、综合税制还是混合税制的国家，都在税法中规定了项目扣除条款。如最早开创分类税制的英国1803年就允许对投资补贴、个人养老费、公益捐赠等为履行工作或维护经营支出的必要费用进行扣除。
      “项目扣除”与“税收减免”很相似，同为税收优惠方式的一种，共同旨在减轻纳税人税负，但仍有明显区别，不可混淆。第一，两者的适用对象不同。税收减免是基于特殊考虑（包括特殊贡献、特殊伤残等），仅对部分纳税人适用的一种税收优惠方式。项目扣除尤其是一般扣除或标准扣除，适用于所有的纳税人，只有在特殊情况下（这种特殊性主要基于纳税人生存上的特殊需要，如医疗、教育等），才适用特殊扣除项目。第二，两者的根本目的不同。税收减免力图通过对特殊人、特殊事的补贴实现税收刺激、税收鼓励。项目扣除条款则通过让纳税人了解自己的收入当中哪些是应纳税范围、哪些不是，了解为什么有些收入可以不必纳税，最终加强纳税人的纳税遵从度，实现自主纳税。第三，税务计算的程序不同。如要计算符合税收减免条件的某位科学家的个税额，必须先计算项目扣除额，再在计算出的应纳税额基础上进行税收减免。第四，两者的补贴性质不同。由于税收减免带有“专向性”补贴特征，极易受WTO《补贴与反补贴措施协议》的制约。相比较而言，项目扣除是一种非专项性补贴。
      （二）个税项目扣除的意义
      美国等发达国家非常注重个税项目扣除条款的功能，认为这种特别的所得税条款实际上可以模糊政府的公共支出，或者代替政府对特殊群体的补贴政策，达到同样的财政支出目标。[1]实践证明，合理的项目扣除条款不但未减少国家的财政收入，相反可以促使一国藏富于民，民富则国强。其主要意义表现为以下几点：
      其一，个税项目扣除有利于满足老百姓基本的生存需求。人首先需要生存，无论是有收入者还是无收入者，也无论收入的高低。通过个税项目扣除，国家可以为任何老百姓留下基本的生存份额，给予老百姓必要的生存保障，直接减轻国家社会保障性负担。
      其二，个税项目扣除有利于增加全体国民消费能力，拉动内需。老百姓一旦手上有足够的生存份额，就有能力进行消费。这种能拉动内需的消费型税收方式有利于转变我国的经济增长模式，减少国家的对外贸易依存度。
      其三，个税项目扣除有利于消除社会两极分化，维护社会稳定。根据统计局有关统计，2007年我国基尼系数和城乡居民收入比分别由2000年的0．412和2．85扩大到0．458和3．55（注释1：相关数据来源于国家统计局，http：//www．stats．gov．cn/was40/gjtjj_detail．jsp？searchword=%BB%F9%C4%E1%CF%B5%CA%FD＆channelid=6697＆record=18．）。2008年、2009年这些比例继续扩大，贫富地区和贫富群体之间的差距越来越大。个税项目扣除有利于减轻中低收入者的税负，在一定程度上将两极分化的差别尽可能降低，促进社会和谐。
      其四，个税项目扣除有利于加强税务人员的服务意识。个税项目扣除必然增加税务人员的工作量，需要他们积极履行作为义务，走出舒适的税务大楼，入户调查、核实当事人项目扣除的条件、范围、额度以及相关扣除材料等，纠察逃税漏税情形，为纳税人服务。
      其五，个税项目扣除有利于推动我国向直接税为主导的税制结构转变。国际经验证明，直接税在整个税收的比重越大，越能更好地实现税收的分配功能。个税项目扣除通过减少人们税负，鼓励纳税人进行税收筹划，增加人们的税权理念和纳税遵从度，可促使我国尽早向直接税为主导的税制结构转变。
      三、个税项目扣除的理论依据
      如果说以人本等法律理念分析可为个税项目扣除条款输入人文情怀，那么以效益为本位的法经济学分析则可考量个税项目扣除条款设置的成本与收益。
      （一）个税项目扣除的法理学依据
      1．人本理念要求个税项目扣除保障个人生存权个税项目扣除作为一种税收优惠制度，以人本理念作为首要的理论依据。任何个税项目扣除条款的设置，始终需保证公民的基本生存和发展需要。让每一个公民，无论其收入有多少，无论其是否有收入，无论其处在何地，都能依法普遍享有个税项目扣除待遇，得以更好地生存和发展。
      “计算国家收入的尺度，绝不是老百姓能够缴付多少，而是他们应当缴付多少。”[2]（P253）两百多年前，代表新兴资产阶级利益的孟德斯鸠尚且能为老百姓呼吁，我国的个税法更应以人为本，在计算国家税收的尺度时，将任何个人维护自己及家庭的衣食住行、生老病死等基本生活的所得排除在“应当缴付”的范围之外；不仅在物质资料上保障人们的生存和发展，随着我国未来教育、旅游、文化等新型消费支出的增长，更能反映出这些精神资料支出的变化。
      2．正义价值引导个税项目扣除维护弱势群体的分配正义
      在国外常受税法保护的dependent（注释2：I．R．C．§152．），主要包括家庭妇女、下岗职工、无收入或极低收入的老人、小孩、残疾人等。在我国这类人因无个人所得或收入过低而无资格享有费用减除。这无疑违背了法的正义价值。正义“是人类精神上的某种态度、一种公平的意愿和一种承认他人的要求和想法的意向”。[3]（P264）如果用罗尔斯毕生追求的理想正义引导税制改革，需要我们在个税项目扣除条款中体现资格正义和分配正义，让无收入者也有资格成为项目扣除的主体，让重大灾害中的损失者可在公益性扣除项目中得以慰藉，鼓励正义的善。
      3．公平原则确保个税项目扣除实现人和事的实质公平
      公平原则是税法的重要原则。公平原则要求个税项目扣除不仅要实现“法律面前人人平等”，保障形式上的公平，更要保障实质上的公平。个税项目扣除需实现劳动所得者和资本所得者之间的地位、待遇公平等。若对所得收入不加区分地等额扣除，必然导致贫者愈贫、富者愈富。我国应借鉴发达国家经验，在税法中仅让劳动所得享有扣除，并使工薪阶层勤勉劳动所得扣除高于明星等特殊劳动所得扣除。同时，在对事上实现单一渠道所得扣除和多渠道所得扣除间的公平。收入越高者通常收入来源也越多，不考虑收入来源的多样化，也会导致贫富差距进一步扩大。
      4．税法精神明确个税项目扣除旨在减少穷者税负
      个人所得税法是国家发挥宏观调控作用的稳定器，其精神旨在让富者多缴税，让穷者少缴税，调节收入分配，防止两极分化。邓小平曾预言在中国达到小康水平的时候，要突出提出和解决两极分化的问题，并着重指出“解决的办法之一，就是先富起来的地方多交点利税，支持贫困地区的发展”。[4]（P274）我国当前已有条件也有必要设置个税项目扣除条款，并在立法时考虑不发达地区与发达地区间的差距、城乡之间、不同收入者之间的差距，侧重减少穷者的税负，实现共同富裕。
      （二）个税项目扣除的法经济学依据
      1．产权经济分析要求只有劳动所得才可适用项目扣除
      根据科斯定理，要实现资源最佳配置，最大化减少财产最优利用的经济成本，个税项目扣除必须充分体现财产法中的产权形态规则和产权赋予规则，[5]（P41－42）允许和保障产权客体的创造者拥有所有权。亚当·斯密在《国富论》开篇指明：“每个国家的国民每年的劳动是供给这个国家每年消费的全部必需品和便利品的源泉。”[6]（P1）劳动者才是各种产权的创造者。综合所得税制国家将资本所得和劳动所得综合在一起扣除，模糊了劳动者的产权意识，已成为综合所得税制的最大弊端。因为对于纳税人而言，并不是其所得中的每元钱的价值是一样的，那些用来维持本人以及家人基本生活所需的收入比用作其他用途的收入更有价值。我国要真正实现混合所得税制的优势，必须通过个税项目扣除让劳动者享有扣除，在初次分配中确保多劳多得、少劳少得、不劳不得，以防不劳动者“搭便车”甚至“劣币驱逐良币”现象。为了提高社会效益蓄存良好的生产力，可合理设置医疗扣除、教育扣除等扣除条款，培养健康、有科技含量的新劳动者，通过较低的税收边际成本换取更高的边际效益，实现产权确定和产权增殖。
      2．博弈分析方法要求个税项目扣除有效协调各方利益
      博弈论，或称对策论，是研究主体行为发生直接互动时的决策以及如何实现决策均衡问题的理论。个税项目扣除领域涉及许多利益主体之间的博弈，如代表国家利益的税务机关和代表私人利益的纳税人之间的博弈、中央政府与地方政府为了各自财政收入的博弈、各地政府之间的博弈、合法纳税人与逃税人之间的博弈、高收入者与低收入者之间的博弈、有收入者与无收入者之间的博弈，等等。其中，政府与纳税人之间的冲突最为突出。各级税务机关想方设法限制个税项目扣除于一定范围内，避免财政“入不敷出”，而各个纳税人，即便是在所谓纳税意识高的发达国家，也千方百计地进行税收筹划或逃税，从而形成两类博弈主体的冲突。
      税收领域的这种“囚徒困境”反映了个体理性与集体理性的矛盾，以及个体利益和集体利益的冲突。博弈均衡分析方法认为，要解决博弈冲突，不能只考虑某一博弈主体单方面的利益，要达到一种纳什均衡，实现所有博弈主体的最优战略组合，即如果他人的战略既定，便没有任何一个博弈主体愿意选择其他战略。[7]（P291）个税项目扣除条款的设置，不能只考虑国家利益、公共利益或地方利益、个人利益，而要兼顾中央和地方、国家和个人的博弈利益，在有效兼顾各方利益时，减低税制的执行成本，确保税制的相对稳定。
      四、我国个税项目扣除的方式及标准
      由于个税项目扣除的理论依据趋同，各国项目扣除的方式和内容相似。如美国《国内税收法典》将项目扣除分为由纳税主体自行选择的标准扣除和分项扣除。标准扣除是指不分支出性质，给予纳税人及其家庭固定额度，与宽免额一起用来减少调整后的总所得。分项扣除则是纳税主体根据自己需要把特殊的支出项目累计起来一并扣除，包括适当的住房利息扣除、州和地方税扣除、偶然损失和偷盗损失扣除、慈善扣除、医疗费用扣除、杂项扣除等（注释3：I．R．C．§163、§164（a）、§165（c）（3）、§170、§213、§215．）。日本也实行两类扣除，一是对人的扣除，包括对纳税义务人的基本扣除、配偶扣除、抚养扣除、残障者扣除、老人扣除等；二是对事的扣除，包括社会保障费扣除、医疗费扣除等。[8]（P48－49）
      我国目前关于个税项目扣除的表述比较混乱，有“起征点”、“费用减除”或“费用扣除”等，实行一刀切式的扣除方式，扣除项目参差散乱，扣除标准不合理，立法效力层次低，有的法律文件间还存在冲突（注释4：如《个人所得税法实施条例》第24条规定公益性捐赠额“未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除”。但财政部、国家税务总局《关于企业等社会力量向红十字事业捐赠有关所得税政策问题的通知》则规定这种捐赠“准予全额扣除”。）。在此仅从扣除项目和扣除标准两个方面探讨我国标准扣除和分项扣除两种扣除条款的设置。
      （一）标准扣除及其标准
      标准扣除是大多数家庭收入稳定、收支简单的纳税人与政府博弈的结果，它不仅使纳税人可根据税法预先知道自己的税负、不必保存支出证明就得以快速纳税，其简单的征税方式还大大减少了政府开支。在美国，一般有三分之二的人选择标准扣除的方式，2007年超过2300万的纳税人就是通过简单地填写Form1040－EZ获得个税项目扣除。[9]一旦标准扣除在我国立法中得以确认，也必将成为大部分纳税人的选择，因此，条款的设置必须科学谨慎（注释5：我国以家庭为单位纳税的条件已经成熟，学界关于以家庭为单位纳税的问题探讨很多，这里不再赘述，仅就其他内容探讨标准扣除条款的设置思路。）。
      1．标准扣除的扣除范围包括个人生计扣除、家庭生计扣除和经营成本扣除
      如前所述，标准扣除是适用于普通老百姓的扣除方法，必须考虑绝大多数人的纳税能力。如果不能保证个人及其家庭最基本的生活保障，这种税法不是良法。因此，为维护个人生计的各种消费支出需得以扣除；家庭中被赡养的老人、被抚养的子女、无收入来源的配偶亲属等人的各项生计支出应得以扣除。这些生计扣除的具体费用包括医疗费、社会保障费、教育费、住房费、赡养费、子女抚养费、离婚配偶的扶助费等。为了确保这些生计费用的取得，或生产、维持、保有某种经营所得，个人还会支出包括交通费、工具费、服装费、出差费、特定种类的会员费等在内的各种费用。这种经营成本也需扣除。德国把这种扣除称为“雇用所得的扣除项目”，其规定标准扣除额为2000马克或者不超过2000马克的实际费用。[10]（P130）我国个体工商户的费用扣除乃至企业所得费用扣除的原理实则与个人经营成本扣除原理相同。
      2．标准扣除应以中等偏下收入以上的城镇居民家庭的税负能力为衡量标准
      以普遍人为适用对象的标准扣除在设置标准时的衡量对象应该是中等偏下收入以上的城市居民的税负能力。其一，只有中等以上收入的税负能力才具参考价值。根据国家统计资料，我国的收入家庭可分为七类：最低收入户、低收入户、中等偏下收入户、中等收入户、中等偏上收入户、高收入户、最高收入户。因为项目扣除的宏观经济目标不仅仅是让大多数人能维系基本生存，更力图让大多数人能实现更高的生活水平。只有以中等偏下收入户的税负能力为衡量标准才能实现该目标，实现帕累托效率标准和最大化效用。其二，应以城镇居民收入为纳税收入扣除标准核定的对象。之所以选择城镇居民收入不纳入农村居民，主要由我国国情决定。我国农村居民人口多，但收入普遍偏低、难以统计和管理，税负能力无法统计。随着我国城市化进程的加快，越来越多入住城镇的农村居民也会被纳入城镇居民税负能力衡量体系。
      3．我国标准扣除的扣除标准应考虑多项支出并逐年调整
      各国税前扣除标准都要考虑本国人均国内生产总值、人均消费支出、就业人口平均工资、最低工资等指标。发展中国家（不包括中国）个人所得税税前标准扣除额比人均GDP和就业人员平均工资要高，一般为人均GDP的2倍左右，就业人口平均工资的1．5倍左右，远远高于最低工资标准和贫困线。[11]（P54－55）2008年，我国国内生产总值300670亿元，人均GDP约为23128元，2008年我国城镇单位在岗职工平均工资为29229元（注释6：数据来源于国家统计局2008年《国民经济和社会发展统计公报》。）。经对比可知，我国每月2000元、年度24000元的扣除标准刚与人均GDP持平甚至低于人均工资水平，与发展中国家的标准相差甚远，极不合理。加上未来住房、医疗、教育等服务性消费增加的趋势，调整当前扣除标准额已是急需。
      根据前述发展中国家扣除标准额的计算方法，结合我国人均GDP值等数据，笔者建议我国将单身纳税个人的标准扣除额规定为每年42000元（平均每月3500元），两口之家的家庭年度扣除额为84000元。若需赡养父母，没有收入或收入低于当地最低生活保障费用的父母每人以21000元的中低等的生活保障标准得以扣除。若家庭中有子女的，符合计划生育政策的（包括农村和城市2个子女政策、双胞胎、多胞胎、因再婚或收养原因）子女每人可扣除21000元（注释7：我国虽然对独生子女有相关补贴，对违反计划生育的家庭有惩罚，但在个人所得税法中没有考虑多子女合法存在时的家庭负担减免情形。）。这种扣除标准应每年根据各项指标的变化得以调整。
      （二）分项扣除及主要项目的扣除标准
      分项扣除是针对特殊纳税对象、特殊支出或超出标准扣除额的生存性支出而采取的扣除方式。由于当事人某项或多项支出超过一般标准，若采取标准扣除就无法减轻当事人的额外税负，不能灵活满足不同纳税人的生存需求，以至于引起实质不公平，所以不少国家允许这种扣除与标准扣除并列，由纳税主体自行、自愿选择并自行申报。根据他国税法，分项扣除可细分为住房贷款利息扣除、医疗扣除、赡养抚养扣除、教育扣除、损失扣除、资本扣除、慈善扣除、附加福利扣除、偶得扣除、其他杂项扣除等扣除项目。
      我国现行税法没有明确规定分项扣除的含义和内容，具体扣除项目分散于各种低效力的法律文件甚至政策性文件中。这非常不利于纳税人实现自己的税权，也不利于税赋的征收。税法改革刻不容缓。在健全个人信息库尤其是收入信息库、完善社会保障制度的同时，我国《个人所得税法》应设置专款明确分项扣除的项目、条件、标准。本文在此仅探讨几个主要的扣除项目，以抛砖引玉。