关于我国物业税立法的基本构想
来源：岁月联盟
时间：2014-06-25
内容提要: 国家税务总局在制定“十一五”计划时提出我国将积极稳妥地深化税制改革，其中包括实施城镇建设税费改革，稳步推行物业税，并相应取消相关收费。因此，适时开征物业税，已经成为我国新一轮房地产税制改革的重要内容，也成为我国财税法领域一个重要研究课题。本文通过对市场经济发达国家和地区物业税立法的比较研究，着重就我国物业税立法的必要性展开较为深入的讨论，进而提出了我国物业税立法的基本构想，希冀为推动我国正在进行中的物业税立法提供一见之得。
物业税法是指调整物业税征纳关系的法律规范的总称。物业税又称财产税或房地产税，是指针对土地、房屋等不动产，要求其承租人或所有者每年缴付一定税款的税种，其应缴纳的税值会随着其市值的升高而提高。目前我国已开征房产税和城市房地产税，而尚未开征物业税。随着税收法治的不断深化，适时进行物业税立法，规范并保障我国房地产业的稳健发展，已经成为我国立法机关的一项重要议事日程。
一、现行我国房地产税法设计的缺陷
目前我国房地产税法主要包括土地税法、房产税法、城市房地产税法和契税法，其中土地税法涵盖城镇土地使用税、耕地占用税和土地增值税等；房产税法和城市房地产税法构建了内外有别的两套房产税制，即对国内的应税单位和个人征收房产税，对外商投资企业、外国企业和外籍人员的房产征收城市房地产税；契税法是针对在我国境内办理国有土地使用权、房屋所有权权属转移登记时，向产权承受人征税的法律规范的总称。在市场经济条件下，我国房地产税法制度的设计，越来越难以适应房地产业稳健发展的需要，主要表现为以下几占．
（一）税权高度集中于中央
目前，我国的房产税、土地使用税及其它各税的税收条例都是由全国人大授权国务院统一制定，几乎所有的地方税种的立法权、开征权、解释权、税目税率调整权、减免权以及停征权等全部集中于中央，地方政府基本上无税收管理权，也不能根据自身的经济情况确定税率。
（二）税租费过多及混乱
税租费过多的问题具体表现在以下三个方面：(1)以税代租。地租是土地使用者获取土地权益的成本，资源税、城镇土地使用税、农业税和房产税等税中皆含有租的因素。[1](2)以费代租。我国对外资企业、外国企业收取场地使用费，场地使用费具有地租的性质。(3)以费代税。如国家对闲置土地的行为征收的土地闲置费，实质上是一种带有明显惩罚性质的税收，它以费的形式出现，有损税收的严肃性。
（三）房地产保有阶段税负轻
与西方国家相比，我国房地产税收多集中在开发和流转阶段，保有阶段则较轻。主要表现在：在房地产开发和流转过程中，就有契税、营业税、印花税、所得税、城乡维护建设税、耕地占用税等。而在保有阶段，只有房产税、城市房产税和城镇土地使用税，而且税基一旦确定，就长久按照固定税率征收。
（四）税种繁杂且交叉重叠
就征税环节分析，我国现行房地产税的课征分房地产开发、转让和出租三个环节，分别涉及6至7个税种，其中有不少税种是重复适用的。如对于房产课税，设置了房产税和城市房地产税两个不同的税种；对于土地课税，设置了土地使用税和耕地占用税；对于房屋租金收入，则同时征收营业税、土地增值税、所得税、房产税等；对于房地产的产权转移书据或契约，承受方既要按书据或契约所载金额缴纳印花税，又要按规定的税率缴纳契税等（参见表1）。
表1我国现行房地产税法所涉及的税种及税率设置
┌────┬───────┬───────────┐
│征税环节│税种 │税率 │
├────┼───────┼───────────┤
│房 │营业税 │3% │
│地 ├───────┼───────────┤
│产 │印花税 │5‰或3‰ │
│开 ├───────┼───────────┤
│发 │房产税 │1.2% │
│ ├───────┼───────────┤
│ │城镇土地使用税│0.5—7.5元／平方米 │
│ ├───────┼───────────┤
│ │企业所得税 │18%—33% │
│ ├───────┼───────────┤
│ │土地增值税 │30％一60％ │
│ ├───────┼───────────┤
│ │耕地占用税 │1.3—10元／平方米 │
├────┼───────┼───────────┤
│房 │营业税 │3% │
│地 ├───────┼───────────┤
│产 │契税 │3％—5％ │
│转 ├───────┼───────────┤
│让 │企业所得税 │18%—33% │
│ ├───────┼───────────┤
│ │个人所得税 │20% │
│ ├───────┼───────────┤
│ │土地增值税 │30％—60％ │
│ ├───────┼───────────┤
│ │印花税 │5‰ │
├────┼───────┼───────────┤
│房 │房地产税 │12% │
│地 ├───────┼───────────┤
│产 │城市房地产税 │18% │
│出 ├───────┼───────────┤
│租 │营业税 │3% │
│ ├───────┼───────────┤
│ │城镇土地使用税│0.5—7.5元／平方米 │
│ ├───────┼───────────┤
│ │企业所得税 │18%—33% │
│ ├───────┼───────────┤
│ │个人所得税 │20% │
└────┴───────┴───────────┘
本表系根据我国现行税法整理制作。
（五）征税覆盖面窄
从纳税人上看，现行房地产税对国家机关、人民团体及全额、差额拨款的事业单位的本身业务拥有的房地产免征，拥有非经营用的房地产个人没有作为纳税人。[2]从征税地域上看，现行房地产税的征税范围界定为城市、县城、建制镇和工矿区，不包括农村。
（六）计税依据不合理
我国现行的房地产税收在应税数额计算上主要采取两种方式，一种是从量定额的方式，这种方式不能使税额随着课税对象价值的上升而上升，不能发挥调节土地级差收入的作用，也无法对土地闲置现象和土地投机行为起到应有的调节收入的作用；另外一种方式是从价定率的方式，其中包括从价计征与从租计征。从价计征的房产税，是依据房地产原值扣除10%—30%的折旧率后的余额，以1.2%的税率计征，这种折余价值反映的是历史成本，而不是市场价值，不能反映随着经济发展房产增加的那部分价值，因而房产余值无法合理反映房产现在的价值。从租计征的房产税，是以租金的收入额12%的税率计征，与按历史成本从价计征相比，从租计征的税负过重，容易造成税基的减少。
（七）内外资房地产税制不统一
目前我国还存在着内外两套房地产税制和土地税制。对内资房地产企业课征房产税和土地使用税，对涉外房地产企业只课征城市房地产税，并仅对房产征税，对地产不征税；同时，对内资房地产企业开征城建税和教育费附加及耕地占用税，而对外资房地产企业不征收。内外不同房地产税制的存在，导致内资房地产企业税负重于外资房地产企业。税负的不公，容易促使征纳双方对税法产生不同的理解，给税收征管带来了诸多不便，提高了征税成本和纳税成本，最终导致地方政府净收入的减少。
（八）相关配套制度不完善
与房地产密切相关的房地产税收评税政策不健全，有关部门之间的配合不力。我国现有的房地产评估机构评估人员的素质难以适应税收征管的需要，主要表现为不同的评估机构并存，各自为政，管理松散。现在我国有三个主管部门的评估机构，即建设部为主的房地产评估机构，国土资源部所属的以土地评估为主的评估机构和国资委所属的资产评估机构。对同一个资产的评估，可以得出三个不同的价值量，有的甚至相差40%以上。
二、境内外物业税立法的成功经验
目前世界上许多国家都征收物业税或征收带有物业税性质的税收。在各国（地区）的税收立法实践中，对房地产保有的课税存在着不同的称谓，有的称之为财产税，如美国、英国、荷兰、瑞典等国；有的称之为不动产税，如加拿大、日本等国；有的称之为物业税，如我国香港地区。但称谓的不同，并不能掩盖其本质特征的相似性。只是由于历史、文化、国情以及经济调控目标的不尽相同，各国在具体的物业税立法中涉及税种、纳税人、计税依据、税率、税收优惠、物业价值的评估、税收征管等方面确实存在着较大的差异。因此，对各国物业税法制度进行比较研究，借鉴其成功的经验，显然有助于加快我国物业税立法的进程。[3]
（一）收入规模方面的比较
凡是中央与地方共享税的国家，物业税收入基本划归地方，且构成地方税收的主体税种。例如目前美国财产税缴纳的比例较大，人均缴纳财产税约为675美元，占个人收入的3.6%。因而美国地方财产税又构成了地方税的主体税种，约占地方税收收入的75%，占地方财政收入的29%。其中独立学区(School District)征收的财产税收入所占份额将近42% 。[4]居住房产税是英国最大的地方税种，在地方财政收入体系中的地位非常重要。以英格兰地区为例，居住房产税在地方本级收入中的比重高达45%左右，在地方财政总收入（含中央转移支付资金）中的比重也稳定在15%左右。我国台湾地区的房地产税收也属于地税范围，目前其收入额已基本接近所得税（国税的主体税种），构成第二大税种，成为地方财政收入的主要来源。
（二）税种设置的比较
房地产税种的设置主要涉及房地产保有、转移和取得三个方面，各国在房地产方面的税种设置存在着差异。房地产取得环节的税种主要包括登记税、印花税、不动产取得税；房地产保有环节的税种设置为一般财产税和不动产税；房地产转移环节的税种主要包括所得税、土地增值税、资本利得税。
（三）纳税义务人的比较
物业税的纳税义务人为房地产的保有人，包括房地产的所有人和使用人。各国对物业税的纳税义务人的规定，大致存在三种做法：一是仅规定房地产的所有人负有纳税义务；二是仅规定房地产的使用人负有纳税义务；三是规定房地产的所有人和使用人均负有纳税义务。目前大多数国家对纳税义务人的规定采用的是第一种做法，如美国、加拿大、英国等国家，只有少数国家采用了第二种做法，主要是在一些转轨经济国家，这些国家一般规定纳税人是房地产的所有者，但同时为了适应原来的土地所有权制度（国家土地所有权），国有土地的占用者也是纳税义务人，如波兰、捷克等。采用第三种做法的如我国香港地区，土地归政府所有，其差饷是就使用物业而征收的税，业主与物业使用人均有义务缴纳差饷。法国的私人居住税纳税人是应税住宅的占用者，如果所有者是占用者，则所有者纳税，如果占用者是租用的人，则占用者纳税。
（四）计税依据的比较
计税依据的不同主要分为以下两种：第一是对物业本身价值征税，以美国、加拿大等国为代表。这种方法是对物业本身的价值（或价值的增量）征收。在对物业价值进行年度评估后，用评估的价值乘以税率，得到应该缴纳的物业税额。美国的财产税的计税依据是按房地产等财产的评估价值。这个评估价值实际上仅为市场价值的一部分，评估价值占市场价值的比率称为评估率。由于美国州和地方财产税的征收权是由州立法机关授予的，许多州从自身的角度考虑，将财产税征收权授予了地方政府。相应地，地方政府利用各自的权力确定评估率，并在自己的辖区内征收不同税基和不同税率的财产税。在美国有18个州实行分类财产税，即通过对不同类型的财产适用不同的评估率。例如，田纳西州的居住用财产按市价的25％评估，工商业财产按市价的40％评估，公用事业财产按市价55％评估。这种分类有助于政府改变财产税负在不同类型财产中的分配。第二种是对物业取得收益征税。英国的营业房产税是以非居住房产为征收对象的一种税，包括农业用房以外的工商业、服务业和其他经营用房，纳税人为房产的使用者，计税依据是房屋的市场租金收入；遇到房屋的租金价值难以确定，则通过评估机构来确定。香港的物业税根据物业的业主就其拥有的物业，以该业主每年“实际”收到的物业收益（一般以租金形式居多）来评定物业税。
（五）税率的比较
由于物业税一般为地方税收，因此根据地方自治原则，税率多由各地方政府自行决定，而不是采用全国统一的税率。其具体税率既可以由法律规定，也可以根据地方政府的支出水平来确定，一般税率都比较低。美国的财产税的名义税率各地不一，大约在3%-10%之间。[5]但不同地方的财产税税负水平无法通过名义税率进行比较，这是因为对应税财产实行的是估价制度，因而使得实际税率有很大的差距。财产税的有效税率一般仅处于1-2%的水平。日本的房地产税种虽然较多，但税负水平低，其固定资产税的标准税率为1.4%，最高税率为2.1%，而且其课税价格一般为市价的10%。台湾地区的房屋税按房屋原值，根据以下三种税率种征收：住宅用房屋的税率范围在1.38%—2%（其中自住房屋不得超过1.38%）；在非住宅用房屋中，营业用房屋税率范围是3%-5%；私人医院、诊所、自由职业事务所及人民团体等非营业用房为1.5%-2.5%；混和性质的房屋（同时作住宅和非住宅用房屋），应以实际面积区分不同税率课税（但不是住宅用房屋，课税面积最低不得少于全部面积的1/6）。各地“地方政府”可以在上述税率范围内，自行确定本地的具体适用税率。
（六）税收优惠的比较
各国在物业税的征收过程中，都设立有不同的税收优惠政策，主要集中在个人购买、建造和销售住宅的行为和社会中低收入者以及弱势群体上。如美国财产税的优惠规定主要依据财产所有者的类别、财产的类别和财产的用途来制定，分为减免税项目、抵免项目和递延项目。一般对政府、宗教、教育、慈善等非营利性组织免税；对家庭自用住宅设一定的宽免；对低收入家庭，当纳税人缴纳的财产税和个人所得税的比率达到一定的标准时可享受一定的抵免额，用来抵免个人所得税或直接退回现金；所得有限的老人和残疾人、靠近发达地区的农场主可享受税收递延。香港的差饷的减免还有其特殊之处，即差饷可按供水情况来扣减，物业没有获得政府输水管供应淡水，或只获得政府输水管供应未经过滤的淡水，则应缴差饷额可分别获得扣减15%和7.5%。此外，在下列情况下，可申请退还差饷：第一，空置一个月以上的非住宅楼宇可获得发还已缴纳差饷的一半；第二，空置的土地以及因政府行为而空置的楼宇（包括住宅和非住宅楼宇），其已缴纳差饷，除附加罚款外，均可获返还。
（七）物业价值评估的比较
物业税的有效征收须建立在房地产价值的正确评估基础上，许多国家和地区实行房地产估价制度，评估业发展非常的迅速，且有了较完善的财产评估体系，可操作性强。主要表现在以下几个方面：第一，各国（地区）都有专门的评估机构进行不动产评估。例如英国的“地产估价局”，每年汇总房地产交易信息形成独立的房地产估价系统，公布英国各城市各地区不同类型、不同用途的土地或房地产的价格。又如我国香港地区设有差饷物业估价署，每年对香港各区的房屋租金及楼宇价值估价，编制“差饷物业估价表”作为征收差饷和物业税的依据。第二，这些专门的评估机构都设立详细的信息储备。例如美国各地方政府为了加强对物业税的征收，还建立了比较详细的财产信息管理制度。[6]资料卡片是其中最常见的管理方法。卡片上的信息很全面，通过计算机加以管理后，这种信息管理制度可以为政府提供多方位的信息，可以作为对财产价值重估时的参考，也可以为个人所得税的计算和检查提供必要的参考。[7]
（八）税收征管的比较
发达国家的课税制度已经形成了一套比较严密的征管制度，征收手段也很先进。从征收方式看，以政府评估、个人申报为主。美国各级政府征税都不是由税务人员上门征收，而是由纳税人通过银行系统将支票直接邮寄到税务部门，这就大大降低了税收征管成本。英国的住宅税是地方税务机构每年根据每处住宅的评估价值及其对应的价值等级来确定它的应纳税额，并在4月1日将税单寄给纳税人。如纳税人能在财年初期一次性缴清税款，则可以享有一定的税额折扣。此外根据税法规定，纳税人也可以采取分10次分期付款的方式交纳税款，部分地区则允许纳税人按周或半月分期纳税。从处罚机制看，凡未按期纳税者除加收利息和罚款外，税务部门还行使对财产的留置权和拍卖权。
三、加快我国物业税立法的必要性
我国现行房地产税法制度的设计，基本上呈现以计划经济体制为基础，根据商品经济发展需要进行逐步零星改革的特点，因而很早就强烈地表现出难以适应市场经济条件下房地产业发展的需要。而借鉴国际成功经验，通过制定物业税法，在课征房地产税、契税的同时，开征物业税，弥补我国现行房地产税法制度的缺陷，最终形成以房地产税、物业税等静态财产税法和以遗产税、契税等动态财产税法为主要组成部分的比较完整的财产税法体系，以增加地方政府的财政收入，充分发挥财产税的调节作用，进而加快与世界各国财产税法律制度的接轨，调节国内的产业结构，促进市场经济的健康发展。在这种意义上，开征物业税的必要性是显而易见的。[8]
（一）弥补我国现行房地产税法制度缺陷的需要
我国现行房地产法存在着明显的制度设计缺失，因而带来税权高度集中于中央、税费过多、税种繁杂且交叉重叠、以费代税、征税覆盖面窄和计税依据不合理等许多问题。其主要的原因在于我国将房地产税视为商品税，而不是财产税。而根据税收原理及国际的经验，房地产税则理应归属于财产税。因此，通过立法，改革现行房地产税，开征以物业的市场价值为计税依据的物业税，实现将房地产税还原为真正的财产税，使课税环节涵盖财产保有和转让环节，课税对象不仅包括所有权，还可包括其他具有财产价值的权利，课征地域也可扩大到农村，从而拓宽其税基，构建更加符合市场经济体制要求的房地产税收法律制度。
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