我国税收超额负担变化、原因与对策——基于税收平滑模型的分析
一、引言
税收除了给纳税人带来以税款为计的税收负担，还会影响纳税人的行为，影响市场内在规范有序地运行，从而影响社会资源的合理流动和最优配置，造成社会福利的损失，产生税收的“超额负担”。如何降低税收的超额负担一直是税收学研究的重点和难点问题之一。
1920年英国新古典学派代表人物马歇尔在其《经济学原理》一书中，详细研究了税收可能带来的效率损失，并首次提出税收的“超额负担”(excess burden)这一概念。随着数学分析方法在经济领域的应用，西方对税收超额负担的研究也进一步深入，如19世纪20年代的拉姆齐，30年代的霍特林，40年代的米德，50年代的科利特、黑格、利普西和兰卡斯特，60年代的哈伯格，直到以阿特金森、戴梦德、迪克西特、米尔利斯和斯蒂格利茨为代表的当代学者，几乎对税收的超额负担都有比较深入的研究，并提出通过优化税制来降低税收超额负担的建议。虽然最优税收理论由于其建立在严格的假设条件下(这些假设条件在现实中难以完全满足，因而这些建议大多难于实现)，但却使人们对于税收超额负担的认识不断加深，这就为减少税收对经济的扭曲，提供了很好的指导。
超额负担的研究者们认为，只要是征税，就不可避免地带来税收的超额负担。因此对于税收的超额负担，只能是想办法降低，而无法完全消除(除非取消税收)。一般认为，税收的替代效应会影响纳税人的选择，而收人效应不会影响纳税人的选择，但现实中(除人头税外)税收都不会只有收入效应而没有替代效应。所得税主要是收入效应，但在产生收入效应的同时，会引起纳税人在劳动和休闲之间的选择，从而也具有替代效应。一般性商品税在收入效应的同时，只要其征税范围没有遍及所有商品，则仍会产生替代效应。而且拉姆齐在1927年指出，一般性商品税并没有减少超额负担，相反加重了税收超额负担，因为，不同商品的供求弹性不同，相同的税率对不同的产品的供求影响便不同，为了减少税收的超额负担，拉姆齐提出了税率设计的“逆弹性法则”。然而，商品间供求弹性不仅存在差异，而且随时都会发生变化，因此，“逆弹性法则”在实践中难以实现。只能退而求其次，实行一般性商品税，一般性商品税在实践中有利于降低税收的超额负担。
税收超额负担直接影响到一国经济的。以所得税为例，所得税会影响要素(劳动、资本等)的收益，造成对经济的扭曲，这种扭曲的大小与要素的供求弹性密切相关。因此，对于弹性大的商品或要素，对其征税要慎重。美国经济学家奥海宁(Ohanian)对英国和美国二战及其后税收政策对比分析表明，为筹集战争经费，英国政府采取了大幅提高所得税税率的措施，二战后税率又没有及时降低，从而导致税收对经济的扭曲巨大，在相当长的时间内其经济增长缓慢。而美国所得税的税率增幅很小，主要是通过发行国债来筹集收入，因此，对经济的超额负担很小，保证了美国经济的快速增长。20世纪80年代，在西方大规模的税制改革中，各国的经济学家将其与实践相结合，又提出了一系列的降低税收超额负担的具体措施。如“宽税基、低税率”的政策、降低边际税率、甚至推行单一税率，这些都意在降低税收的超额负担，促进经济效率。这些政策为80年代后世界各国经济的复苏和长期增长做出了贡献。
与此同时，一批学者运用实证的方法，开始对税收超额负担进行测量，并在此基础上分析造成税收超额负担的原因，并对其加以控制。这种分析首先是从局部均衡开始的。哈伯格(Harberger，1964)最先提出了标准的超额负担公式，该公式表明，税收的超额负担与税率的平方和需求或供给弹性成正比。布朗宁(Browning，1976)从哈伯格公式出发，计算和分析了美国影响劳动供给税收的超额负担。芬德雷和琼斯(Findlay&Jones，1982)则分析了澳大利亚所得税、消费税和销售税的边际超额负担。然而，局部均衡模型的局限性也是显然易见的，即它没考虑税收变化对征税商品外商品价格和数量的影响，因而对经济的解释能力受到限制。将局部均衡模型扩大到一般均衡模型便成为现实的必然要求。一般均衡分析方法最早由哈伯格(Harberger，1959，1962，1966，1974)开创。贝勒德(Ballard，1985)采用多部门、跨时期复杂的可计算一般均衡模型(CGE)，计算了美国所有主要税种的边际超额负担，认为得到1美元税收的边际超额负担介于17—56美分之间。斯卡利(Scully，1995)估计美国1949—1989年每美元税收收入的净损失平均是2.17美元。在我国利用可计算的一般均衡模型目前尚存在一些困难，主要是我国尚未建立起大规模、多部门、多税种的动态的CGE模型，模型分析所需的投入产出数据并不完整，模型理论和技术本身也有一些不完善的地方。因此，本文拟避开运用复杂的CGE模型来测量税收的超额负担，而采用巴罗所提供的衡量税收超额负担的公式来分析。
巴罗研究了政府如何使其在获得收益的同时对经济的扭曲最小，他在研究中给出了税收对经济扭曲造成超额负担的公式。巴罗的公式对于分析宏观税率变化对经济造成的超额负担比较直观，此外，税收平滑理论也给出了降低由宏观税负带来的税收超额负担的政策建议。因此，本文将利用巴罗的税收平滑模型和理论来分析宏观税负变化对我国经济扭曲效应，并在此基础上分析其原因及对策。
二、税收平滑模型
著名经济学家巴罗(Barro，1979)并正式提出了税收平滑(Tax Smoothing)的理论模型。他认为，税收会影响投资和劳动力生产，从而对经济产生扭曲，增加经济发展成本。巴罗假设政府在制定财政政策时，希望将税收对经济活动的歪曲和成本降到最低。政府应该选择一种税收平滑的政策，以减少税收的超额负担，否则税收政策对发生经济扭曲的边际成本将不断升高。
巴罗的研究是从政府如何使其在获得收益的同时对经济的扭曲最小开始的。其假定增加TI税收的扭曲成本公式如下：Ct=Ytf(Tt/Yt)其中，f(0)=0，f´(·)＞0，f″(·)＞0，Ct为t时期的扭曲成本，Tt为t时期的税收收入，Yt为t时期的产出。从公式中可见，Ct随Tt/Yt的上升而上升，且速度递增。政府所面临的问题是，在满足整个预算约束的条件下，即未来各期税收的现值应该等于初始的债务存量与未来各期政府支出现值之和(政府长期内实现预算平衡)，实现税收的超额负担最小。假定在t时期内减少△T的税收，而在t+1时期增加数量为(1+r)△T的税收，而其他时期税收保持不变，要使其不影响政府收入的现值，则要求这种变动导致的边际利益(MB)和边际成本(MC)必须相等。如果初始政府正在满足其预算约束，那么这种变动之后，它仍将继续满足该预算，即Tt/Yt=Tt+1/Yt+1。
上述数理推导告诉我们，增加税率会导致税收对经济发展的边际成本增加，因此，为了避免税收对经济的成本增加，我们应该保持税率的相对平滑，即税收收入与产出比率保持不变，以防止因为增加税率而产生的经济效率的降低，从而保证经济的长期稳定发展。对税收平滑的破坏，会增加对资本收入征税，降低资本投资的回报率，投资的低回报又会降低投资总量，从而降低生产性投资和资本的增长。生产性投资的低增长意味着新增生产设备和设施的减少，这些影响最终导致经济长期增长的减慢。税收平滑的破坏，还有可能提高商品的价格，商品价格的提高不仅会破坏整个价格体系的平衡，还会降低消费，并影响到产品在国际市场上的竞争力，从而影响一国经济的发展。这样，税收增长在满足财政收入的同时，也对经济的长期增长产生制约。
税收平滑模型还告诉我们，当财政支出占经济产出总量比重预计会发生变化时，政府财政盈余或赤字的出现是合理的。最明显的财政支出占经济产出总量比重预计会发生变化的例子就是战争或经济萧条。为了保证经济的效率和增长，政府应该保持税率的相对平滑并通过发行债券来满足财政收入，在财政支出和总体经济回到正常轨道后，逐渐消化因为发行国债而产生的赤字。税收平滑模型精辟地总结了税率、国债和赤字之间的关系。它也因而成为宏观经济学中一个十分重要的基本定理，并已经成为西方主要发达国家制定财政政策的重要依据和主要指导方针。
从税收平滑定理中，我们可以得到很多重要的启示：
第一，从税收超额负担的公式中，我们可以看出，税收超额负担是税收负担和产出的函数。由f″(·)＞0可知，税收超额负担变化比税收负担变化的速度还要快，即增加税率将导致超额负担以更大的速度增加，而降低税率将导致超额负担以更大的速度减少。当税收平滑时，税收超额负担随着产出的增加而增加，且保持同样的速度。也就是说，随着经济的增长，经济必然要承担由税收带来的超额负担。
第二，税收平滑的前提是政府的初始收入规模合理，这一规模符合其经济社会发展的需求，能够满足财政支出的需要。在此前提下，税收应该保持平滑，其收入规模随产出的增加而增加，但税收收入与产出的比例，即税负保持不变。如果税收收入超出合理的规模，则超出的税收会对经济产生更大的超额负担，而这一超额负
担是经济不需要付出的代价。这时，政府应该通过降低税负使税收规模回到合理的范围内。如果税收收入还没有达到合理的规模，则在税收收入向合理规模趋近的过程中产生的超额负担，则是一种合理和必要的付出，是不必担心的。
第三，在同样的收入量的情况下，不同的收入结构也会产生不同的超额负担，因此，即使在收入规模不变的情况下，还可以通过结构的调整来降低税收的超额负担。也即通过税制优化，来降低税收超额负担，这种优化的过程中会出现不同税种、一个税种内部来自不同税源的收入结构发生变化，导致税负有增有减，在税负增减的过程中，税收制度更加优化，税收超额负担进一步下降。
第四，由于税收保持平滑，因此对暂时性的财政支出增加，政府应该采取税收以外的其他方法来筹集资金，如发行国债。在经济获得增长之后，再逐渐消化政府债务。而不应该采用增加税收的办法来应对暂时性的财政支出，从而避免对经济的不利影响。
这些启示，有利于我们制订税收政策，优化和改革税收制度，处理财政支出、税收和债务间的关系。
三、宏观税收超额负担的变化与成因分析
在巴罗的税收扭曲成本公式中，函数f(·)的具体形式并不知道，但其性质可知，即f(0)=0，
，该公式及其性质与哈伯格给出的计算税收额外经济损失的公式在性质上相同，只是形式上有些差异。哈伯格的公式在西方获得了广泛的认同，并被大量地用来测算税收的超额负担。但巴罗的税收扭曲公式作为税收平滑模型中的一部分，与税收平滑模型一起具有更大的解释力，因此，本文中仍采用巴罗的税收扭曲成本公式，并认为税收扭曲成本与税率的平方成正比。巴罗给出的公式无法算出税收超额负担的绝对数值，却可以计算出不同时期税收超额负担的相对数值，并从中看到税收超额负担变化。为此，本文以1995年为基期，将各期宏观税率、平滑税收下各期税收扭曲成本、实际各期税收扭曲成本与基期的宏观税率、平滑税收下基期税收扭曲成本、实际基期税收扭曲成本进行比较，并将基期的变化率定为1，从而得到各期宏观税率变化率、平滑税收下税收扭曲变化率、实际各期税收扭曲变化率。
利用我国1995—2006年宏观的相关数据，从税收超额负担的角度，分析近年来备受争议的税收超常增长现象(见表1)。从分析中可见，宏观税率一路上升，增长至2.09倍，而税收的超额负担也一路上升至15.27倍，而且税收超额负担的增长速度远远快于宏观税负的增长速度，税收对经济的扭曲日益加大。如果税收仍然保持着这样的超长增长，则税收对经济扭曲将越来越大(见图1)。
图中，笔者模拟出了在平滑税收增长情况下税收的超额负担情况，从中可见，当税收收入的增长与产出的比率保持不变的情况，即税收规模随产出的提高而线性提高时，则税收对经济的扭曲变化很小，其扭曲的程度只随着产出的变化而变化。从1995—2006年产出一直呈现上升势头，这种情况下的税收超额负担是由于经济增长和规模扩大造成的，是现有税制下征税必须付出的最小的超额负担，是可以接受的。从图1中，还可以比较实际的税收扭曲线与平滑税收扭曲线，从而可以清晰地看出，税收偏离平滑路径情况下，其超额负担的变化情况：1995—2006年实际税收扭曲线与平滑税收扭曲线相比呈加速分离状态。
从上面的分析可见，我国税收超额负担的增长呈加速扩大趋势。对此，有必要认真分析其背后的原因，在此基础上才能做出优劣评判以及政策建议。我国税收超额负担增长的原因可从以下方面进行分析：
第一，国民经济增长是税收超额负担扩大的基础。税收必然会带来超额负担，因此，随着国民经济的快速增长和税基的扩大，税收作用的范围也相应的扩大，超额负担也必然扩大。在原有条件下，这种超额负担的扩大与国民经济增长呈线性关系，不会出现边际递增现象。这种超额负担可以看成是税收征收过程中的一种必然的效率付出。
第二，税收的超常增长是税收超额负担过快增长的重要原因。无论宏观税负还是微观税负，税收的超常增长都会导致超额负担的递增，而且超额负担增长的速度比税收增长的速度更快。但这还不够，还需要分析造成税收超常增长的原因。如果这种增加是对原有征管漏洞弥补带来的，虽然对新税基征税也会带来超额负担，但却可消除原有的.不公平，促进了经济效率的提高，是值得付出的超额负担。如果是由于经济结构趋向合理，经济效益增加而带来的超额负担是一种必然的付出。所以不能一概而论，而应进一步分析造成我国税收超常增长的原因。造成我国税收超常增长的原因是多方面的：
1.统计口径的差异。税收是按照现价征收的，而GDP增长率是按照不变价或者叫可比价核算的。据有关部门预测，2005年按照可比价格统计的GDP增长是9.8%，如果考虑价格因素，GDP增幅预计在13%—14%之间，与税收增幅间的差距就大大缩小了。2006年按可比价统计的CDP增长是10.5%，若按现价计算增长13.8%，与税收增幅的差距缩小。
2.经济结构影响，特别是产业结构变动对宏观税负水平的形成影响较大。随着我国向重化的推进，税负较高的第二产业比重近年来出现了持续提高的态势，同时伴随着税负较低的第一产业比重的下降，成为助推宏观税负上升的一个重要结构性原因。20004年与1994年相比，第二产业比重提高了5.04个百分点，其中工业比重提高了4.49个百分点。同期第一产业比重下降5.05个百分点。2006年第二、三产业的预计增加值分别为14.9%和11.4%，其增长均高于CDP增长，构成财政收入的主要税种(增值税、营业税、所得税等)均来自于第二、三产业，从而导致税收的增长高于CDP的增长。
3.经济运行质量改善的影响。在经济规模一定的情况下，经济运行质量越高，一定的投入生产出的增加值和利润的价值就越多，企业缴纳的增值税和所得税增长速度加快，相应地推动宏观税负水平的提高。如果出现相反的情况，经济运行质量下降，宏观税负也将相应下降。CDP中的“营业盈余”代表了全社会经济效益的总水平，相当于全社会的“利润”。2004年与1994年相比，营业盈余占GDP的比重提高了1.86个百分点，2005、2006年，经济运行质量进一步提高，2006年规模以上工业企业利润增长30%左右。
4.外贸进出口对经济增长的作用，与对税收增长的作用影响不同。GDP核算是外贸进出口净值，也就是说进口是作减项的，出口是做增项的，所以进口数量越多，对于CDP减去的数字就越多。但在税收上，只要发生进口了，那就会有税收收入，出口退税不从税收收入中扣除，是财政单独做退库处理。这也是税收收入增长会快于CDP增长的一个因素。
5.征管水平是影响宏观税负水平的另一个重要因素。在理论税负既定的情况下，征管水平高，就会有较高的宏观税负，征管水平低，宏观税负也随之下降。从我国的实际情况看，1994年实施新税制后，政策变动对税收收入的影响有增有减，但宏观税负持续上升，除经济因素外，反映出征管因素的显著作用。2001年税务系统推行“金税工程”后，特别是2003年以来，通过创新征管模式，整合信息资源，实施多项化、精细化管理措施，征管质量和效率显著提高。据粗略测算，各主体税种的征收率明显上升，其中2004年增值税征收率比1994年高出10多个百分点。征收率提高，成为直接拉动宏观税负上升的重要原因之一。
由此可见，我国税收超额负担的增长具有其合理性，但还需要思考的一个问题便是，现有的超额负担水平是否合适，以及如何进一步减少税收超额负担?
四、实现税收平滑的政策建议
税收平滑模型的假设前提是政府收入规模合理。这就给我们以启示，如果我国的政府收入规模小于最优的收入规模，则这种税收扭曲的急骤上升可以看成是实现最优的路径中合理的扭曲成本，是可以接受的；如果我国的政府收入规模不小于最优的收入规模，则这种税收扭曲的急骤上升则是对经济的损害，是不可以接受的，必须采取措施加以改变。
安体富(2002)采用大中小三个口径对税收负担进行测算，认为我国小口径的税收负担已经接近家16%—20%的平均水平，大口径的已经超过这一比例，并与发达国家水平接近，由此得出我国税收负担偏重的结论。马拴友(2002)运用计量模型对我国的拉弗最高税率和最优税率进行测算，并认为，为促进投资和经济增长，我国当前不宜过快提高宏观税负，待经济形势好转后税负可适当提高，但税收规模不宜超过23%。辛波、司千字(2005)从衡量税收负担率的指标体系、税收负担率区间选择的理论模型出发，对我国近期最优税收负担率的量值做了大致的估计，并认为我国最优税率应该在12%—19%的范围内。周全林(2006)认为，目前我国的宏观税负(大口径)已经接近30%，大大超过发展中国
家22%的平均水平，并已经达到很多发达国家宏观税负的水平。宏观税负偏重已经成为众多学者的一个普遍共识。
据此，笔者认为，我国在未来应该选择税收平滑路径，使我国的宏观税负保持在现有的水平上而不再出现大幅上升，这一方面是因为我国宏观税负已经偏重，另一方面则是由于宏观税负进一步上升将导致税收的超额负担以更快的速度上升，也即税收带来的效率损失将同样出现“超常增长”。
我国税收的超额负担完全可以在保持现有宏观税负的前提下，对原有的造成超额负担的地方进行改进，即通过“存量”调整和优化来减少超额负担，增进经济效率，促进经济发展，带来更多的税收收入和增长，从而有更大的财力去进一步优化税制，形成我国税制优化的良性循环。反之，任由现在的税收超额增长，而忽视通过税制优化降低超额负担，则导致经济效率损失加大，阻碍经济发展，降低税收增长，形成恶性循环。2006年我国在税制优化方面取得了一系列的成果，如修订了个人所得税法及其实施条例，改革消费税制度，提高企业所得税工资支出税前扣除限额，继续在东北地区推行增值税转型改革试点，调整和完善了出口退税政策，调整了促进科技进步和就业再就业税收政策等等。随着两税合并与实施，将为市场主体创造一个更加公平的竞争环境，有利于优化资源的配置，促进经济的增长。
然而，通过优化税制来降低税收超额负担仍有很大的空间，当前及今后一个阶段我国完全可以通过税制优化来降低超额负担。笔者认为，两税合并后，急需进一步改革完善的便是增值税，需要进一步扩大增值税转型的适用地区和增值税征税范围。增值税与以往的道道环节征税的销售税相比其超额负担大大降低，中性特征明显。但我国增值税目前仍不是完全中性。一是我国增值税总体上(除东三省外)仍为生产型增值税。生产型增值税对固定资产的进项税额不允许抵扣，这部分进项税额作为固定资产成本的一部分转移到产品的成本中，造成这些产品的销项税额中包含了部分固定资产的进项税额，从而导致重复征税。消费型增值税可以避免这种情况，但目前我国仅在东北三省实行试点，并作为国家扶持东北三省重工业发展的一项税收优惠，这一政策在全国尚未推行。二是我国目前增值税的征税范围不宽。我国现行增值税只对境内销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人计征，从征税范围看，主要集中在工业生产、商品流通两个环节；从增值税课征对象看，只涉及动产和部分劳务，过窄的征税面致使重复征税现象严重，增值税抵扣链条中断，削弱了增值税内在制约机制的作用。因此，实行增值税转型政策的同时，有必要对我国增值税的征税范围加以调整。首先，可将运输、建筑安装等行业与货物生产密切相关，在社会再生产中不可或缺的环节，纳入增值税征税范围，避免企业在营业税和增值税之间转移税负，消除目前凭普通发票抵扣运费这种极不合理的现象，保障增值税抵扣链条的完整。其次，将征税范围扩展到其他与商品生产、流通密切相关的行业，乃至覆盖全部商品和劳务销售领域，充分发挥增值税的优势。
增值税转型面临的一个现实问题便是财政的减收。安体富(2005)估计，增值税转型约减收1000亿元—1400亿元。我国2005年一年就增收5148亿，2006年再增收6770亿，这为我国进行税制改革和优化的成本支付提供了有力的保证。即使减少的税收收入超出财政承受的范围，也可由国家发行国债来保证。这有两方面的好处，一是完成了增值税转型的这一重大的税改项目。二是随着增值税改革的完成，税收造成的超额负担大大降低，经济效率获得更大的提高，并使未来的预期税收收入增长，也为还债提供了有力的支持。
