论政府间税收竞争关系的税法调整
西方政府间财政关系的代表性理论是财政联邦制理论，至今已有传统理论和新近理论两代。传统理论的精髓是通过财政分权、赋予地方政府更多责任，促进地方政府竞争和效率的提高；新近理论注意到经济转型国家的政府间关系可能存在更多问题，尝试运用理论分析政府激励问题。经济转型国家，特别是和俄罗斯，都存在“地方产权制度”现象由中央确定的货币政策都对解决财政矛盾起着关键的作用，以及中央与地方政权之间存在着围绕税基和财政收入再分配的复杂的讨价还价现象。
为增进政府绩效，很多国家鼓励政府间展开税收竞争来提高效率。财政联邦制理论又可细分为“增进效率说”与“降低效率说”，两者都注意到了税收竞争在调动地方政府积极性上的作用。虽然，税收竞争的效果是增进还是降低效率尚无定论，但其本来目的旨在增进政府绩效应无疑议。笔者认为，政府绩效评估应当引入“以保护消费者权益为中心”的制度理念：政府部门应当对公共服务的消费者负责，公共消费者籍此对公共服务直接进行控制和选择。适当的税收竞争是一种较为可取的状态，税收竞争是必要的，但必须有限度。
税收竞争的适度与过度
财政分权与政府绩效增进的需要必然会引发税收竞争。税收竞争，是政府为了某种目的所采取的税收政策影响到其他政府的税收政策时产生的，源于“竞争性政府”的概念，最早见于英国学者阿尔伯特•；布雷顿的代表作《竞争性政府：一个政府财政的经济理论》：联邦制国家中政府间关系总体上看存在竞争性，政府之间、政府部门之间以及政府与政府外的行为主体之间迫于选民、经济主体和非经济主体的压力，必须供给合意的非市场供给的产品和服务，以满足当地居民和组织的要求。税收竞争如果适度，将有益于资源优化配置。
税收竞争，既可能发生在国家间，“税收竞争是指为了把国际间的流动性资本吸引到本国，各国均对这种资本实施减税措施，引发了减税竞争”；也可能发生在一国国内地方政府间。对政府间税收竞争的研究始于20世纪80年代的美国，明茨和塔尔肯在合著的《联邦各州的商品税竞争均衡和效率》中指出：联邦制国家的地方政府拥有一定的税收开征权，政府的税收决策会影响其他政府的税收收入。通过改变自己与其他政府的相对税率，每个政府都能在有损或有利其相邻政府的情况下改变其税基的规模。
“国内税收竞争”的典型定义有：税收竞争是独立性政府的非合作型税制设定行为，每一个政府的政策选择都会影响流动性税基在这些政府所代表的地区间的配置。事权与税权是否匹配是政府能否完成其应有事权的普适性标准。税收竞争客观上可能增加地方政府用于提供公共服务的税源，但过度的税收竞争可能使地方政府因提供过多税收优惠而无法获得税收增加。
经济转型国家中的地方政府大致有三种类型：第一，进取型地方政府，即主要依靠制度与技术创新、加强软环境建设吸引税源，从而扩大税基；第二，保护型地方政府，即虽然进行制度与技术创新，但创新能力有限，不足以吸收税源。为保证一定的税基，常采取地方保护主义，依靠政府保护创造当地企业的产品市场；第三，掠夺型地方政府，即虽很难创造新的税源，为维护政府日常开支，不惜通过各种手段增加收费。财政困境与经济水平相互遏制。如果地方政府没有动力进行制度创新打破这种格局，掠夺型政府可能持续更长时间。
经济转型国家中，很多制度仍在不断调试，市场机制尚未完全建立、市场秩序混乱，税收竞争对市场发育与市场秩序维持至关重要，税收竞争缺乏成文的竞争规则以及规范的权力约束和权利保障。上的集权与财政上的分权并存，使得税收立法权虽高度集中于中央，但税收竞争屡见不鲜。
税收竞争过度不仅无法促进经济发展，而且可能导致税收大面积流失，故可称为“税收不当竞争”或“有害税收竞争”。为与我国惯常使用的法律术语保持一致，笔者倾向参照竞争法使用“税收不当竞争”的概念。税收竞争植根于改革过程中政治体制与经济体制改革不配套，反映在具体制度安排上，就是事权与财权的界限模糊，这种不确定性不利于地方政府官员从长远的角度考虑问题，以至于税收竞争模式不断调整，甚至导致税收竞争失当。重建税收竞争秩序的出发点是培育地方经济竞争力，通过地方经济发展规范政府行为。
税法调整税收竞争关系的思路
为保证税收竞争发挥积极作用，防止税收不当竞争引起的混乱，必须构建调整税收竞争关系的体系。与发达国家政府官员制定税收政策时首先考虑选民满意程度不同的是，我国政府官员制定税收政策时更多地考虑上级的满意程度。我国正处在转型期，很多问题须依赖经济高速增长来解决。经济增长率，特别是国内生产总值（GDP），成为评判官员政绩好坏的最重要指标。“十一五规划”中虽未规定税收竞争，但“绿色GDP”指标的引入、政府问责制的确立以及一系列税法规范的制定与完善要求，间接促进了问题的解决。
税法调整税收竞争关系既需要有实体法上的依据，也需要有程序法上的理由。笔者认为，引起税收不当竞争的原因既可能是制度性缺陷，也可能是非制度性缺陷。首先，制度性缺陷，是指导致税收不当竞争发生的内在性与内生性缺陷。对于制度性缺陷的弥补，可以通过制定具有前提性和引导性的实体性法律规范来解决，其次，非制度性缺陷，则是指即使相关立法对税收竞争关系做出了前提性和引导性的规定，保障性和程序性的法律规范仍是税收竞争适度的保障体系。特别是税收不当竞争，除了立法调整外，还亟待司法规制的支持。
针对制度性缺陷，亟待制定财政收支划分的相关法律制度，合理确定各层级政府的职能（即事权）并相应划分其财政收入范围（即财权），这既是财政管理体制所要解决的核心问题，也是财政分权法治化的基础环节。我国已有一些财政收支划分方面的法律规范，如《预算法》和国务院《关于实行分税制财政管理体制的决定》等。世界各国很少专门制定《财政收支划分法》，相关规定散见于宪法、宪法性文件和一些基本法中。
我国地区则已制定较为完备的“财政收支划分法”。笔者认为，旨在解决财政收支权限如何在各级政府间合理划分问题的法律规范，是否称为《财政收支划分法》并不是问题的关键所在。财政收支划分既可以单独立法，也可以置于《财政法》或《税法通则》中。无论名称如何，财政收支划分法律制度，其核心内容是规范各级政府的财政收入权。财政分权要适度，各地财政能力差别很大，地域性的、零散税源的立法权可赋予地方。通过清晰界定政府的事权与财权，可以降低税收竞争行动预期的不确定程度、促使税收竞争理性进行。
制度性缺陷，还可以通过制定《税法通则》来解决。《税法通则》在完善和规范税收体系、协调税法与其他相关法律、各单行税法之间的关系以及提高税法的效力位阶等方面具有的重要作用，在此不作细表。作为税法领域具有基本法性质的立法，《税法通则》应当考虑设置“鼓励政府间税收竞争、禁止政府间税收不当竞争”的概括性条款，以表明最高权力（立法）机关与中央政府对地方政府间税收竞争行为的基本立场。政府间的税权配置与权力利益关系只有通过法治化才能形成长期稳定的相互信任、相互补充关系。
除税收外，财政收入还包括非税收入和国债收入。税收竞争还可能围绕非税收入和国债收入展开，而这两类收入，都缺乏规范管理。非税收入，是政府为实现其职能，按照一定规则采取收费、基金等非税方式，由中央和地方分别筹集用于特定专门用途的财政性资金。目前，非税收入无制约增长，直接影响财源结构和财政收支结构，使现有税基在一定程度上受到损害。规范非税收入管理，将使地方财政的“费挤税”或“重费轻税”现象遵循合法渠道而取得有效缓解。至于国债收入，则应考虑如何将目前地方政府“非法举债”的普遍行为合法化。
针对非制度性缺陷，则可通过制定“反税收不当竞争”的实体法和设置税收竞争的争端解决机制来解决。一国政府，不论其权力来自于人民通过投票表达的明确授权，还是人民的默示同意，都应该是一个可以问责的政府。这些立法中可设置一系列客观指标来判断税收竞争是否不当：是否侵蚀税基、扭曲税负或资本流向、阻碍资源流动或者增加征税成本。若要从司法角度减少甚至消灭税收不当竞争，至少有两个途径通过地方政府间直接诉讼与通过裁决私人间或私人与政府间诉讼来间接协调政府间财政关系。理论上说，两种途径都可行。
无庸讳言，税收竞争的确对我国近年来经济取得的瞩目成就贡献良多。地方政府正从长期主导资源配置、充当投资主体角色的“经济建设型政府”朝向“公共服务型政府”转变。地方政府逐渐意识到“合纵联横”的重要性，陆续展开区域经济合作，以改善政府间关系。为增进税收协调的规范性，可考虑在制定《财政投资法》时设置“财政合作投资”的章节。“财政合作投资协议”的双方当事人均为政府、政府或法律授权的机构，是一种非典型的经济合同，有别于典型的经济合同，其订立、生效、变更、终止等应由前述章节予以明确。
