论财政风险管理视角下总预算会计改革

预算会计核算以收付实现制为基础，虽然在《﹤财政总预算会计制度﹥暂行补充规定》中明确对个别事项可采用权责发生制，但对其他债务都采用的是收付实现制。收付实现制只能核算现金实际支付的部分，而对于核算当期已经发生、但尚未用现金支付的债务核算则无能为力。这便导致了现行财政总预算会计仅仅核算了“直接显性负债”，而对于一些占重要地位的“隐性的、或有的债务”则无法核算，这些债务主要包括担保的外债、社保基金缺口、金融机构呆坏账等。有数据表明，我国2006年的196975亿元的政府债务中，仅仅在会计报表中反映了37866亿元的直接显性负债，有大约81%的政府隐性的、或有负债无法予以反映［3］。这说明，现行政府会计造成政府直接隐性负债和或有负债风险被大量积累和隐藏，将导致财政未来损失巨大，给财政可持续发展带来非常严重的影响。

    此外，收付实现制虽然利于管理者清楚现金流动情况，但收付实现制通常在“坏结果发生之后”才进行计量和确认，会计信息往往存在“滞后”和“狭窄”，管理者不能及时得到信息，对将要产生的财政风险没有起到预警和防范意识，此时的会计对于财政风险管理失去了应有的信息功能。

    比如，某地方政府应在本财政年度的第12个月拨付一笔金额为200万的职工工资，但这样本年度将产生200万赤字，从而违反了现行预算法关于不得发生赤字的规定。为此，将本应该年度拨付的工资拖延到下一年拨付，这样就将本年的债务隐藏起来，赤字避开了，财政风险也会因此被低估。

    总之，政府负债会计信息的不统一、不明晰、不完整必然造成现行财政总预算会计反映的政府负债信息量过少，提供信息质量不高，也无法为财政风险管理提供及时、客观的信息，因此，政府会计“负债”方面的改革势在必行。

    三、基于财政风险管理视角的财政总预算会计改革建议(一)明确总预算会计制度的统领地位对财政总预算进行改革，首先应明确财政总预算会计制度与《国际金融组织贷款转贷会计制度》、《社会保险基金会计制度》等其他会计制度的关系。财政总预算会计与《国际金融组织贷款转贷会计制度》、《社会保险基金会计制度》等都属于政府的宏观会计，后两者只是针对某一方面的政府资金进行了局部性的核算和监督，而财政总预算会计制度的综合性、预算性以及全局性是其他政府宏观会计无法比拟的。

    为了总体反映政府债务情况，有必要将其他政府宏观会计反映的债务信息总体性的反映于财政总预算会计报表中。当然，财政总预算会计并不能取代其他宏观会计因特殊需要进行的会计核算。

    因此，建议在财政总预算会计制度中增设关于国际金融组织转贷和社会保险基金方面的会计科目，并在财政总预算会计中予以专门的反映和列示。关于国债转贷和国际金融组织贷款的重要信息，如债务的归还日期、外债借入期的汇率等可以在总预算会计报表的附注、或以其他形式进行披露。

    这样，将已经核算的、但并未纳入财政总预算会计报表的负债信息予以统一反映，才能方便报表使用者在同一张报表中获得全面的政府债务信息，也可以获得在核算范围之内的财政负债总数额，有利于政府尽早识别债务风险，采取相应措施予以防范。

    (二)明晰政府负债的核算内容

为体现总预算会计制度统领地位的思想并结合财政收支分类改革，本文分别对总预算会计科目设置进行了如下改革建议：首先，应进一步划分“借入款”核算内容，将借入款分长期借款和短期借款核算，并按国内负债和国外负债划分。

    建议将“借入款”改设为“长期借入款”和“短期借入款”两个科目，并在每个科目下分国内负债和国外负债明细核算。取消国内转贷资金在“与上级往来”和“与下级往来”的做法，将国内转贷资金债务分长期或短期列入“长期借入款—国内转贷”和“短期借入款—国内转贷”科目核算。同样，也可以将国际金融组织贷款转贷债务按以上做法作为国外转贷的明细反映。为反映转贷款资金的转贷情况，还应增设资产类科目“转贷款”，反映国内外转贷有偿资金的债权核算。

    其次，进一步划分总预算会计收入、支出类核算内容，增设“债务预算收入”和“债务预算支出”科目，单独反映政府向境内外举债时得到的收入和还债时发生的支出；增设“社会保障基金收入”和“社会保障基金支出”科目，反映政府按规定筹集的社会保障基金总收入和按规定划拨的社会保障基金总支出。