对所得税中两种R&D税收激励方式的评估
关键词：R&D，税收激励，税收扣除，税收抵免
一、问题的提出
全球化使得全球技术研发的国际转移和国际合作加强，并促进了技术创新环节和生产制造环节的分离。企业的技术创新能力是由其研发水平来体现的，企业研究与开发是科技创新的源头，是高科技产业化的基础。根据经合组织(OECD，2003)的定义，企业研究与开发(R&D)指的是：为增强知识储备和发明新产品而进行的创造性的系统工程，形式可以是基础研究、应用研究和试验性开发。企业R&D水平不仅是企业参与市场竞争的利器，同时也是构成国家国际竞争力的重要基石。国家之间、企业之间竞争的核心阵地已经不仅仅是产品和服务领域，而是前移到产品的研究开发阶段乃至基础研究阶段。因此，鼓励企业研发和技术创新成为许多国家增强生产力水平和提高国际竞争力的重要策略。
政府向企业R&D提供公共资金资助和政策支持的范围包括：资助高校的基础性研究以增加对企业基础性知识的供给；资助国家实验室的定向研究以增强面向民用目标的技术外溢性；通过政府采购和向选定企业的R&D提供资金的方式，直接向企业R&D提供补助；以及对企业R&D提供税收激励政策。在所有这些政府对企业R&D的激励政策中，由于税收激励是通过市场，而不是直接由政府来调配各行业、企业和项目间的R&D投入，其市场扭曲作用相对较小。
在R&D税收激励政策设计中，由于具体激励措施安排的不同，对企业的刺激效应也会表现出很大的差别。近年来，西方国家在重视运用税收手段促进企业加大R&D投入的同时，也越来越注重研究不同激励手段的运用对企业R&D投入行为的影响，如BLOOM、GRIFFITH和REENEN(2000)考察了1979—1997年间一组样本国家R&D税收抵免的激励效应；HALL(1995)比较了美国近年来政府对R&D税收激励措施的运用及其效果；WARDA(2001，2002)追踪比较了OECD国家近年来在 R&D税收激励方面各种政策措施的运用及效果。此外，更系统更全面的研究出自于OECD及一些国家政府发布的研究报告，如OECD于2003年颁布的STI报告《R&D税收激励的趋势与问题》，加拿大联邦政府于1998年颁布的《SR&ED联邦税收激励评估报告》等。这些研究报告对西方主要国家R&D税收激励的政策设计和实施效果进行了多方面的比较和总结，以寻求适合各个国家情况且最有效的R&D税收激励方法。
本文也是从这一角度出发，评估了两种主要的R&D税收激励措施对企业R&D投入效应的影响，并就西方国家对企业R&D税收激励的具体做法进行比较和总结，提出促进我国企业R&D投入的税收激励制度安排的政策建议。
二、R&D税收激励方式的评估
(一)税前扣除和税收抵免
在R&D税收激励措施中，税前扣除和税收抵免是最为常用的两种激励手段，税前扣除和税收抵免都是通过降低R&D成本来刺激企业加强对R&D的投入。
税前扣除是将企业R&D的投入成本在税前所得中予以扣除。R&D投入可分为两类：一类是经常性支出，包括科研人员的工资和薪金，以及材料成本；另一类是资本性支出，包括设备和厂房的成本。对于经常性支出，一般以营业费用的形式在发生当年从应税所得中扣除。至于资本性支出，由于当期发生的R&D资本性支出不仅在当期而且在未来也会带来收益，既可在发生当年扣除，也可选择对其全部或部分在使用期内采用加速折旧的形式在税前列支扣除。例如，少数OECD国家对用于R&D的建筑物采取加速折旧方式列支，而英国、丹麦和爱尔兰则允许用于R&D的厂房、机器和建筑物在发生当年全部列支扣除。瑞士对资本性支出实行普通折旧，允许对由第三方进行的 R&D支出实行税前扣除，但不得超过应税所得的10%。
从西方国家的实践看，一些国家允许的税前扣除额甚至高于实际R&D投入额，即R&D税前扣除率超过100%。例如英国和澳大利亚的R&D税前扣除率均为125%(2001年)。
采用税前扣除方式使企业R&D投入的成本减少量，以公式(1)表示：
R&D成本减少=R&D投入×税前扣除率×企业所得税税率 (1)
税收抵免是将企业R&D投入直接从应纳税额中按一定的比率部分予以减免。采用税收抵免方式使企业R&D投入的成本减少量以公式(2)表示：
R&D成本减少=R&D投入×税收抵免率 (2)
从公式(1)和公式(2)比较可以。看出，税前扣除带来的优惠程度与公司所得税税率有关，而税收抵免额与公司所得税税率无关。表1表明了R&D税收扣赊和R&D税收抵免之间的区别。
通常情况下，企业倾向于采用税前扣除还是税收抵免形式取决于企业所得税的有效边际税率。对于大企业，两种优惠形式都能降低其税负；而对于小企业，由于税前扣除减少了其应税所得，从而能更多地从税前扣除中获得优惠。但是，一些国家的政策允许小企业从税收抵免中获得现金返还，从而使没有应税所得的小企业也可从税收抵免中获益。此外，由于税收抵免直接作用于企业的R&D支出预算，比税前扣除对企业的R&D决策的作用更大，进而更有可能鼓励企业增加R&D投入。
(二)税基和增量基数的确定
无论是税前扣除法还是税收抵免法，在具体税基确定时可采用3种形式：一是特定年度的 R&D支出总量(volume-based)，二是R&D支出增量(incremental)，三是支出总量和支出增量的组合形式。对于税前扣除，若某公司在科研开发中支出1美元，采用总量法计算扣除额时，则从支出发生当年的应税所得中减去1+w(w>0)美元；采用增量法时，扣除额为当年R&D支出总量超过规定年限基数的差值的百分量f(f>0)。对于税收抵免，支出总量计算法是从公司的应纳税额中直接减掉当年R&D支出量的一定比例，增量法的计算则基于公司当年相对一定时期的R&D支出基数的名义变化量。在实践中，有些国家正逐渐引入支出总量和支出增量组合的形式来计算税前扣除额和税收抵免额。
支出总量法和支出增量法这两种税基计算方式对企业R&D投入的激励作用体现出不同的特点。支出总量计算法不仅体现了对企业当年新开发的R&D提供优惠，而且也体现了对企业R&D的税收激励，从政府的角度出发则成本太高，但总量法的计算对企业和政府都比较简便。支出增量计算法避免了企业因意外所得而享受优惠，但确定计算基数和比较年限都比较复杂，尤其是其中涉及到基数的确定问题。一般基数的确定方法有两种，一是滚动平均基数法(rolling average base)，其基数等于税收优惠当年之前某几年R&D支出的平均值；二是固定基数法(fix base)，其基数按固定周期内R&D支出进行计算，不同国家对固定周期有不同规定，通常固定基数可根据通货膨胀率和企业年营业额变化进行更新。下面以R&D税收抵免法为例分析这两种基数计算方法。
1.滚动平均基数法
滚动平均基数法在美国、法国、加拿大等国得到广泛的使用，但不同国家对用于计算基数的R&D支出平均值的年数有不同的规定，例如，法国为2年，澳大利亚为3年，以下称该年数为基数计算年数。假设基数计算年数为3年，以滚动平均基数法计算2004年的税收抵免。如果2001、2002和2003年的R&D支出分别为a、b、c，税收抵免当年(2004年)的R&D支出为d，抵免率为x，则其2004年的基数为(a+b+c)／3，其增量d-(a+b+c)／3为税收抵免部分，即R&D成本降低为：x·[d-(a+b+c)／3]。以此类推，2005年的税收抵免以2002、2003和2004年共3年的平均R&D支出为基数，以后每年当年的税收抵免基数都为前3年的R&D支出的平均值。
表2进一步说明了在不同的年数规定和企业R&D支出不同增量情况下，滚动平均基数法对企业R&D成本的影响。表2中反映出企业10年中R&D支出的变化情况，假设第1年之前与第10年之后企业R&D支出每年的增量为10，另假设基数计算年数分别有1、2、3年共3种可能，税收抵免率为20%。从表2中可以看出，企业 R&D支出在大多数年份的增量是10个单位，只有在第4年出现R&D支出为零的情况，这意味着在第4年的增量小于零，企业获得的税收抵免额为零。但到第5年企业R&D支出突然增加到180，加之第4年的R&D支出为零，因此无论按哪一个基数计算年数进行计算，第5年当年基数都非常低，致使R&D支出增量突然大幅度增加，由此企业第5年当年获得的税收抵免额也远远高于其他几年的水平。但第5年较高的R&D支出又会影响到其后基数计算年数内(在这里最多为3年)的税收抵免数额。可以看到，第6年至第8年的R&D支出水平都低于第5年的水平，因此在不同基数计算年数条件下，就会出现由于增量小于零而导致税收抵免额为零的情况。例如在第7年，基数计算年数为2年时，其基数为前两年R&D支出的平均值，(180+105)／2=142.5，其当年R&D支出为115<142.5，增量小于零，因此税收抵免额为零。
2.固定基数法固定基数法同样也是针对R&D支出的增量实施优惠，但其基数不是每年变化，而是固定的。R&D支出只要超过该固定基数即可获得税收抵免。固定基数通常有两种表示方法，一是通过用特定的R&D支出水平来表示基数，基数随通货膨胀率更新，通常这种方法被称为通胀率基数法(inflation-indexed)。二是通过将R&D支出与营业额挂钩来表示，即营业额基数法(sales-indexed)。
许多国家将特定的R&D支出水平作为固定基数，以此来当年R&D支出增量，不同国家对特定R&D支出水平的规定有所不同。有的国家以特定几年为参照期，将该参照期内R&D支出年平均值作为固定基数。有的国家则将某一年作为参照，将该年的R&D支出水平作为固定基数。固定基数通常要根据税收优惠当年的通货膨胀率进行折算，每年保持更新。例如日本以R&D支出水平最高的一年为参照，该年的R&D水平为基数，当年R&D高于该基数的增量部分可获得 20%的抵免。
另一种固定基数的计算以企业的研发强度作为参照，即营业额基数法。研发强度是指企业年 R&D支出占企业年营业额的比重。通常某一年的研发强度或某几年的研发强度平均值会被设定为固定比例。如果企业当年的研发强度超过该比例，则该企业可获得税收抵免。例如，1990年以前，美国实行的是滚动平均基数法，1990年以后采用固定基数法；按规定1984—1988年5年间研发强度的平均值为固定比例，固定比例的最高上限和最低下限分别为16%和3%。
(三)对税基和增量计算基数确定方法的评估
对税基和计算基数确定方法的评估主要是通过边际有效税收抵免METC(marginal effective tax credit)来衡量。所谓METC，指企业每增加1个单位的R&D支出所产生的税收抵免从而使企业 R&D成本减少的量。可见，METC主要是在微观层次上，从企业R&D投入成本的角度出发横向比较各类税基和计算基数方法的确定对企业R&D成本的影响。
1.支出总量税收抵免法的METC
对于总量税收抵免的METC而言，其计算相当简单，企业所有R&D支出都可按税收抵免率进行抵免。由于每增加1个单位的R&D支出都可按抵免率抵免，总量税收抵免的边际有效税收抵免就等于税收抵免率。
2.支出增量税收抵免法的METC
由于支出增量税收抵免是针对企业R&D支出的增量进行抵免，滚动平均基数法和固定基数法的METC算法完全不同。
(1)滚动平均基数法METC。以基数计算年数为1年举例，如果企业每年的R&D支出大于基数，增量都大于零，则企业在当年增加1个单位的R&D支出可以带来相应的税收抵免。但当年增加的这1个单位却会使次年的基数增加1个单位，同时次年的R&D支出增量减少1个单位，这样也减少了与之相应的税收抵免，这部分税收抵免的损失可以看作次年R&D成本。
如果考虑资金的时间价值，我们可以得出滚动平均基数法税收抵免的METC。仍以表2中的数据进行计算，设企业的贴现率为10%，同时不考虑货币的通货膨胀率。如果R&D支出小于基数，增量小于或等于零，则企业在当年每增加1个单位的R&D支出，得到相应的税收抵免为零；但当年增加的这1个单位却会使以后基数计算年数内各年的基数增加1个单位。R&D支出的增量减少1个单位，同样也会减少与之相应的税收抵免，这部分税收抵免的损失也可以看作以后基数计算年数内各年的R&D成本。以基数计算年数为2年为例，如果R&D支出小于基数，企业每增加1个单位的 R&D支出可获得的税收抵免为零；但这增加的1个单位的R&D支出会使当年之后第1年和第2年基数增加1个单位。R&D支出增量都减少1个单位，第1年和第2年损失的税收抵免都为0.2，即成本增加0.2个单位，由于考虑了资金的时间价值，第1年的成本贴现后为0.2×1／(1+0.1)，第2年成本贴现为0.2×1／(1+0.1)2。当年的METC为当年税收抵扣减去第1年和第2年损失的税收抵扣贴现后的平均值。即
所以，当R&D支出当年增量为零时，会使METC成为负值，即税收抵扣产生负效应。这对于正在走下坡路的企业来说，这种负效应更加明显。相反，如果R&D支出增量大于零，则METC大于0。表2中进一步计算显示了其后年度的计算结果。从表2中可以看到，在第4年R&D支出为零时， METC都出现了负数，而第5年高水平的R&D支出使税收抵免表现出较明显的激励效果。
(2)固定基数法的METC。虽然固定基数法有多种计算方法，但不论是固定基数法中的哪一种方法，只要R&D支出超过固定基数，每增加1个单位的R&D支出都可按抵免率抵免。所以，固定基数法的METC就等于税收抵免率。如果R&D支出低于固定基数，则每增加 1个单位的R&D支出获得的税收抵免为零，即METC为零。因此，固定基数法不会对税收激励产生负效应。表3比较了不同基数确定方法下的边际有效税收抵免效果。
(四)总结
从以上比较可以看出，针对企业R&D投入的税收激励，采用总量法和增量法两种不同的方法，以及在增量法中采用不同的基数确定方法，对企业R&D投入的实际激励效果表现都有所不同。因此，政府在R&D税收激励体系的设计中，需要综合考虑国家的总体创新水平、结构的特点、企业规模和企业所得税制度。此外，还需要从税收支出的角度考虑R&D税收激励给政府带来的财政负担。表4显示了采用不同的税基和基数确定方法的R&D税收激励对企业和对政府的影响。
三、R&D税收激励的国际趋势
OECD于2003年颁布了题为《R&D税收激励的趋势与问题》的研究报告，该报告对世界各国R&D税收激励的政策设计和实施效果进行了系统的比较和总结。其基本结论是：有效的R&D税收激励安排能够大大提高企业的研发投入和企业的技术创新能力。此外，该报告还总结了关于 R&D税收激励的国际趋势，概括主要有以下几个方面：(1)逐渐以税收抵免的激励形式取代税前扣除。由于税收抵免直接作用于企业的R&D支出预算，比税前扣除对企业的R&D决策的作用更大，更有可能鼓励企业增加R&D投入。(2)普遍采用税基计算的支出总量法。支出增量法计算没有考虑到研究与开发的周期性，要求企业一直保持R&D预算的上升趋势，不符合企业市场化运作的，有些R&D支出高的企业反而会因没有达到增量的要求而无法享受到优惠政策。相比较而言，总量法的计算对企业和政府都比较简便，因此许多国家都更倾向于总量计算方法。(3)对当年未用抵免额普遍采用结转。要使所得税具有承担投资风险的效应，关键是允许亏损损失可以得到合理的补偿。因此，各国在鼓励企业的R&D投入时，对当年未用抵免额普遍采用了“结转”的措施，但损失的补偿程度因国家而异。一些国家规定其税收抵免结转额可冲抵今后几年的税负，使得某些小公司由于亏损无法获得抵免优惠时，通过结转使其R&D投入能得以补偿。(4)对小企业的R&D活动实施更优惠的税收激励政策。一般情况下，大企业开展R&D活动的投入，得到了大部分的税收优惠，而小企业在财务、技术和信息等方面存在困难。因此各国政府在中小企业创办、和转让等环节上，采取各种政策措施加以扶持和保护，提供了更加优惠的税收激励政策。(5)鼓励企业和公共科研院所之间的科研合作。在美国，如果公司企业委托大学或科研机构进行某些基础研究，根据合同所支付的研究费用的65%可直接从公司所得税中抵免。在加拿大，直接以纳税人利益开展研究与试验开发(SR&ED)活动的学会、大学、研究院所所用的符合税收激励政策的支出均可享受公司所得税税收抵免。
四、对我国R&D税收激励方式的建议
我国现行税收制度对R&D税收激励的具体规定如下：对企业在一个纳税年度中实际发生的研发费用，允许在缴纳企业所得税前扣除，但对于研究机构人员的工资，在年终计算应纳税所得额时，按计税工资予以纳税调整。对于纳税人在一个纳税年度中发生的研发费用比上年实际增长10%以上的，允许再按实际发生额的50%抵扣当年度的应纳税所得额，如果实际发生额的50%这一部分大于企业当年应纳税所得额的，超出部分在当年和以后年度均不再予以抵扣。亏损企业发生的研发费用可以在当年据实扣除，但不实行增长达到一定比例抵扣应纳税所得额的办法。
由以上规定可以看出，我国对R&D的税收激励方式采取的是单一的税前扣除方式。由前面的分析我们知道，税前扣除方式相比较于税收抵免方式对企业R&D的激励效果取决于企业所得税的有效边际税率。但由于我国企业中R&D投入量大的大多是软件业、业及其他行业性的集团企业，这些企业往往在税率上也享受了不同程度的优惠税率，使得其承担的有效边际税率要低于名义税率。因此，在较低的有效边际税率下，税前扣除方式对企业R&D的激励效果不如税收抵免方式。
为充分发挥我国税收政策在激励企业R&D投入方面的导向作用，建议借鉴OECD国家在R&D税收激励政策方面的经验。具体而言，在R&D税收激励的制度设计方面，可考虑：(1)逐步以税收抵免的激励方式取代税前扣除方式，同时逐步取消对一些特定行业企业的优惠税率，从而实现对企业R&D投入由直接税收优惠向间接税收优惠的转变；(2)对所有企业科研人员工资实行税前据实列支扣除的政策；(3)改用支出总量法进行税基核定，取消关于“盈利企业研发费用须比上一年度增长幅度达到10%以上方可再享受50%的抵免”的限制条件；(4)由于企业研发支出具有周期性特点，可考虑允许企业当年实际发生但未能抵免部分向以后年度结转，同时，允许企业当年未用抵免额向以后年度结转。
