从盈余管理视角分析资产减值准备不可转回
内容摘要：由于按成本的非流动资产占资产比例较大，很多企业利用其进行盈余管理，使基于受托责任制下的核算不能真实反映企业的财务状况和经营成果。本文从盈余管理的视角分析资产减值准备不可转回，并对其现有规定如何改进进行探讨。
关键词：不可转回资产减值 盈余管理
资产是企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来利益的资源。当资产存在可能已经发生减损的某些迹象时，资产价值不能以原账面价值予以确认，否则会导致企业资产虚增和利润虚增，由此产生了资产减值准备。资产减值准备是指资产的账面价值超过其可收回金额，企业所有的资产在发生减值时，原则上都应当对所发生的减值损失及时加以确认和计量。2006年2月，财政部颁布的《企业会计准则》第8号第17条规定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，首次引入了资产减值不可转回，本文称其为不可转回资产，也属于非流动资产。
我国不可转回资产减值的历史演进
1992年，资产减值相关概念是在我国颁布的“两则” 、“两制”（《企业会计准则》、《企业财务通则》、分行业的企业会计制度及财务制度）中首次引入了谨慎性原则，但也是仅仅提出了对应收账款计提坏账准备，没有涉及不可转回资产减值。
1998年初颁布的《股份有限公司会计制度》中第一次对资产减值政策做出了明确的规定，为了夯实上市公司的资产基础，要求发行B股、H股的上市公司必须对应收账款、存货、短期投资和长期投资计提减值准备，非流动资产纳入到减值范围。
2000年12月29日我国发布了《企业会计制度》，将资产减值的范围由四项扩大到八项，即在“四项准备金”的基础上又加上了“委托贷款减值准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”和“无形资产减值准备”。非流动资产减值增加到了四个。
1999年和2000年的准则对非流动资产减值后价值得以恢复时，应在原已确认的损失范围内予以转回。
2006年2月，财政部颁布了《企业会计准则》，其中第8号准则“资产减值”对固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其它资产减值的处理进行了专门规范。至此，我国资产减值会计进入了一个相对完善的阶段。
根据《企业会计准则第8号—资产减值》不可转回资产减值包括：对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产、固定资产、生产性生物资产、无形资产、商誉、探明石油天然气矿区权益的井及相关设施。从资产的共性上看，这些资产通常属于企业非流动资产。
不可转回资产减值对盈余管理的控制
盈余管理是企业管理当局在遵循会计准则的基础上，通过企业对外报告的会计收益信息进行控制或调整，以达到主体自身利益最大化的行为。由于公司所有者和经营者具有不同的行为目标和经济特征，势必要维护各自的利益，为了避免冲突，降低代理成本，各利益关系人便通过契约方式来规定他们在企业中享有的权利和承担的责任。
从一个足够长的时段(最长也就是企业的整个生命期)来看，盈余管理并不增加或减少企业实际的盈利，但会改变企业实际盈利在不同的会计期间的反映和分布。会计方法的选择、会计方法的运用和会计估计的变动、会计方法的运用时点、交易事项发生时点的控制都是典型的盈余管理手段。本文基于会计信息真实、公允的角度，认为会计确认、计量和报告应该以实际的交易和事项记录，不能进行盈余管理来分析资产减值准备。
2007年以前执行的《企业会计准则》对非流动资产的减值规定其价值得以恢复时，在计提的减值范围内冲回，资产减值准备计提和转回能够造成企业利润在年度之间转移，这是我国一些企业经常使用的手段。在盈利较大的年度，企业为了隐瞒利润，大幅度地计提资产减值准备，增加当年费用，减少当年利润；相反，在盈利较小的年度，企业为了达到虚增利润的目的，将原已计提的资产减值准备冲回，以减少当年费用，增加当年利润。
针对这一问题，新资产减值准备准则明确规定“资产减值损失一经确认，在以后年度不得转回”，对2007年以后企业利用资产减值准备的计提和冲回进行盈余管理设置了很大的障碍，从而大大提高了盈余质量。新准则对资产减值准备的实施使人们能更客观认识上市公司业绩，更直观观察上市公司发展所处制度环境。
（一）资产可收回金额的计量
《准则第8号—资产减值》第六条：资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，以及资产的处置费用、未来现金流量现值等均强调了“估计”。这些价值的确定均需会计人员或者财务相关人员的经验判断。从这个角度上讲，相同资产在不同的公司，其计价标准均不一致。由于可收回金额的确定在准则上没有一个明确的计量标准，在此种情况下大大增加了各公司管理人员利用此种空隙进行盈余管理的机会。
对于可收回金额，美国会计准则中指公允价值；英国则将其定义为可实现净值与在用价值孰高；在《国际会计准则第36号—资产减值》中指资产的销售净价与其使用价值二者之中的较高者。其中使用价值，指预期从资产的持续使用和使用期限结束时的处置中形成的估计未来现金流量的现值；销售净价，指在熟悉情况的交易各方之间自愿进行的正常交易中，通过销售资产而取得的、扣除处置费用后的金额。而我国可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，其比较近似于国际会计准则。
基于市场的不确定性激增，企业资产的未来现金流量的现值的确定也越难以确定，一方面准则规定资产未来现金流量的预算或者预测涵盖5年，对于不可转回的非流动性资产来说，其尚可使用的年限大部分在5年之上，对于大于5年的部分，其未来现金流量难以确定，已经确定的的金额，在很大程度上并不具有可行性；另一方面准则规定折现率以稳定的或者递增的增长率为基础，对于企业来说，随着存款准备金率的不断提高，流通中的货币紧缩以及突发的灾害导致物价暴涨等诸多因素，使企业的成本不断攀升，企业稳定运营的状态被打破，折现率难以预测。
综合上述因素以及比较各国的会计准则，可收回金额采用公允价值模式进行计量有利于缩小可收回金额因凭经验估计留下的盈余管理空间。所谓公允价值计量模式，是指以市场价值，即熟悉情况的当事人在公平交易中自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额，作为资产和负债的计量基础的会计模式。基于受托责任制下的会计，其主要职能是公平、公正地提供真实的财务信息，对于因经验的预测、估计，不利于财务报表使用者进行有效的决策。
（二）资产减值准备的不可转回
《企业会计准则第8号—资产减值》第十七条：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。适用于该准则的资产基本上属于非流动资产，其价值量大，几乎占企业资产总额的70%以上；周转期限长，大部分持续使用期限都在10年以上。这些资产的计量在很大程度上左右着企业的利润，上市公司的很多实证也表明，企业利用减值准备的计提和冲回，可以在各会计期间调节利润给盈余管理留出了很大的空间。为使其免于被清盘的危机，上市公司利用资产减值准备操纵利润进行防范，粉饰经营业绩，进行盈余管理，调整年度利润和均衡股利分配。第8号准则的出台严格地控制了这一现象，有效地制止了盈余管理的空间。但是企业中除非流动资产外，流动资产中应收账款和存货的比例也相当大，利用应收账款和存货进行盈余管理的操作性仍然很大，并且，资产减值准备不可转回不利于即时反映企业资产的真实价值，由于其价值量大，在很大程度上左右着管理当局作出决策，当一项资产的价值得以恢复时，财务报表上不能即时反映，严重影响企业的财务状况和经营成果，进一步影响企业的筹资能力，制约企业的。因此为控制盈余管理而规定非流动资产减值不可转回，所提供的财务信息不符合可靠性的要求。
为有效地避免利用流动资产进行盈余管理和提高非流动资产的公允性，应有效地进行非流动资产管理，非流动资产的价值确定关健在于其可收回金额，采用固定的、标准的可收回金额计量模式使非流动资产的减值计量更规范。为防范企业管理层利用盈余管理，在提供财务报表的同时，应同时提供详细的非流动资产减值准备的计提报表附注，并在附注中列示在信息充分的情况下，将其应该冲回的减值准备金额（资产的市场公允价值），并指出其对利润的影响，以此与按准则规定的财务报表相比较，提供给财务报表使用者更真实的财务信息，以便其进行准确的决策。
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