浅谈公路经营企业对公路及构筑物采用工作量法计提折旧

　　【关键词】公路及构筑物  折旧  工作量法
　　【论文摘要】本文着重介绍了公路经营对公路及构筑物采用工作量法计提折旧时，应注意折旧年限、标准车流量、预计使用年限内的总车流量、实际车流量以及预测车流量的调整等五个方面的实务问题。
　　对公路经营企业而言，公路及构筑物是一类特殊的资产，除了不具所仃权之外，它符合 《企业制度》对固定资产所下定义的其他所有特征。《高速公路公司财务管理办法》、《公路经营企业会计制度》均将由企业自己出资建造并收费经营的高速公路 (桥)作为固定资产核算，并按“经营用固定资产”计提折旧。 
　　目前，在会计实务中对公路及构筑物普遍采用的折旧方法主要有直线法及工作量法。根据公认会计原则的规定，选择上述两种方法中的任何种都是可以的，只要它们能够与带来利益的折旧成本的分摊情况相符。但选定不同的方法影响到每期固定资产的账面价值和折旧费用的大小，对企业的财务状况和经营成果有重大影响。如果选择了不适当的方法，虽然在固定资产使用年限内总折旧费用是相等的，但对企业各年的财务状况和经营成果可能会产生负面的效果。
　　工作量法是根据公路及构筑物在生产运营过程中实际完成的工作总量 (车流量)折旧的种方法。这样，随着公路及构筑物的使用，它的价值随着车流量而不是时间转移到产品成本中去，这是因为公路及构筑物的使用并不均衡，其在各个使用年限内提供的效益也不均衡；另外，公路因其自身特点，往往在使用前期车流量较小，随着沿线经济的不断，上路车流量不断增加且每年有显著变动。因此，从理论上讲，对公路及构筑物采用工作量法折旧是合理的。与直线法相比，对公路及构筑物采用工作量法折旧优点在于：因工作量法提取的折旧与其在使用过程中的自身耗损、收入均同向变化，因此符合会计核算的权责发生制原则、收入与成本的配比则及相关性原则，降低了企业的盈利风险，从而可以减少股权投资者的投资风险。 
　　基于共识，几乎所有的已上市的高速公路股份有限公司及省内已运营的路 (桥)公司均采用工作量法对公路及构筑物计提折旧。但据了解因对公路及构筑物提取折旧的计算目前尚无统一的规范，公路经营企业会计实务界对此是仁者见仁，智者见智。下面就公路经营企业对公路及构筑物采用工作量法计提折旧应注意的几个问题谈一点个人看法，仅供同仁。 
　　I．折旧年限问题 
　　我们知道，无论采用哪一种折旧方法，在计算折旧前，均需要考虑以下三个因素，即：固定资产的原值、固定资产的预计可使用年限及预计残值。 
　　对于公路及构筑物的原值及预计残值，会计实务界已有定论。公路及构筑物的原值，是指通过会计确认的固定资产的原始入账价值，它是计提折旧的基础。预计残值是指预计固定资产在服务期满被处置时可收回的残余材料的净值。因我国对公路资产系采用特许经营，期满后由国家无偿收回，因此对于公路经营企业，无残值而言故《高速公路公司财务管理办法》规定，公路构筑物可以不留残值。 
　　但对于公路及构筑物的预计可使用年限，前却有争议。按 《高速公路公司财务管理办法规定，公路及构筑物具体包括：1、路基、桥梁隧道；2、排水及挡防构造物；3、水泥混凝土路面；4、沥青混凝土路面。并且规定，上述各单项资产的折旧年限是不同的，其中 1按 20—3年，2按5—15年，3按 l5—30年，4按8—2年。同时还规定，对于公路及构筑物在采用工作量法时应注意按不同资产的可使用年限分别确定总工作量。这说明公路及构筑物尽管采用工作量法提取折旧，但仍脱不了使用年限的限制。因此，企业在确定对公路及构筑物采用工作量法提取折旧的同时，需要考虑的首要问题就是折旧年限的确定。因公路经营企业经营收费公路是按省级以上人民政府批准的收费文件规定的收费年限进行的。公路及构筑物价值补偿只能在其收费年限内进行。也就是说，公路及构筑物的折旧年限应不长于 (小于或等于)收费年限。
　　但具体到各单项资产如何确定其预计使用年限呢?目前，在实际操作中，往往有两种做法其一，将公路及构筑物不分路基、路面等单项资产。而是将其作为一整体资产，统一按收费许可年限作为预计可使用年限计算折旧。其二，将公路及构筑物作为一个系统考虑，对系统中的各单项资产依据其预计可使用年限的长短，分别计算折旧。第一种方法虽便于操作，计算比较简单但忽视了各单项资产在使用过程中实际损耗的不同，人为地延长部分单项资产的使用年限，致使企业在有限使用年限内不能收回资产成本，从而不利于这部分资产的更新改造。据了解，沥青混凝土路面等单项资产在实际使用过程中，因车流量的增长速度较快，磨损严重，其使用寿命大大缩短，如沪宁高速公路苏州段，投入运营仅六年多，路面就需进行大规模更新改造。排水及挡防构造物 (也称 “防护工程”)因高速公路所处地理位置的不同，其使用寿命有很大差异，如江苏、浙江等水网地区因每年降雨量较大，其可使用年限也会大大缩短，据专家测算，一般为十年左右。 
　　因此，笔者认为，采用第二种方法较为合理，即对各单项资产分别根据高速公路所处地理位置、环境、车流量的增长趋势、增长速度、收费许可年限分别确定其预计使用年限。另在选择各单项资产具体的折旧年限时，还必须考虑三个附加因素：在固定资产使用期间维修费用逐渐增大的特点；物价变动对资金的回收和固定资产更新的影响；与资产相联系的未来现金流量的风险。这三个因素在确定公路及构筑物各单项资产的折旧年限时非常重要。 
　　Ⅱ．标准车流量问题 
　　工作量法计算折旧的公式为： 
　　单位工作量折旧额= (固定资产原值 一预计净残值)／预计使用年限内完成的总工作量年折旧额=固定资产每年工作量×每单位工作量折旧额 
　　对高速公路而言，工作量即量，是指单位时间内 (每小时或昼夜)通过两地间某公路断面处来往的实际车流量。在高速公路上行驶的车辆多种多样，归纳起来有小客车、载重车、半挂车、大客车等。不同的车型对公路的作用及影响(占路面面积、一定行驶速度时需留够的前后左右空间、对路面的摩擦力、压力和压强形成的破坏与磨损等)是不同的。为了便于公路的设计与管理，常常以一种典型的车辆为标准单位，通过实验与测算，将其他车型根据其作用与影响的比较折算成典型车辆的标准单位。交通部参照国际标准，对我国公路交通量折算单位规定为：高速公路与一、二级汽车专用公路以小客车为标准车辆单位，其他机动车辆折算成小客车计算。因此，单位工作量 (标准车流量)应理解为，一个标准车辆通过某高速公路全程一次。 
　　不论是以往将车型分为小客车、载重车、半挂车、大客车等，还是现在将车型分为A、B、C、D、E等，实际上，这些都是直观车型。作为公路经营企业以及制定收费政策的政府部门，为了收费定价，更多的是将高速公路上行驶的车辆按费用补偿标准及近似原则，将车型分为一型、二型、三型、四型、五型、六型等。另据测算，选用不同的标准车型，按不同的换算系数进行测算，对每年计提折旧的影响微乎其微，因此从会计实务的角度出发，确定何种车型为标准车型并不重要，但要注意的是其他车型与标准车型之间的换算是否简便，换算系数是否容易确定，并且标准车型与换算系数一经确定，不能随意变动。　　Ⅲ．预计总车流量的确定 
　　预计使用年限内的总工作量即为预计使用年限内的总车流量。目前大多数公路经营一般都有工程可行性研究报告、收费研究报告等为各种不同目的进行的预测车流量。那么在提取折旧时，选用何种预测车流量作为预计使用年限内的总车流量基数呢? 
　　笔者认为，应首先比较各报告在预测车流量时的假设条件有无异同，这些假设条件是否已发生较大变化。其次应比较预测车流量与实际车流量之间有无较大差异，如果已有的预测车流量与实际车流量出入较大 (超过20％)，应考虑进行调整或重新预测作为预计使用年限内总车流量的基数。我们知道，高速公路因其特定的区位优势，认知度的不断提高，沿线的日益在其开通初期，车流量每年增幅较大，但随着时间的推移，增速变缓，到一定程度，趋于饱和状态。根据我国公路建设的现行行业标准——《公路工程技术标准》 (编号 JTJ001—97)的规定四车道高速公路最大日 (昼夜)通行能力为40000．(10000辆 (小客车)，因此，我们在确定预计使用年限内的总车流量时，应考虑车流量的饱和度。对预测的日车流量 (根据经验，工程可行性研究报告、收费研究报告预测的车流量时，一般会忽视对饱和状态的考虑)超过饱和状态的年份进行相应调整，以作为折旧的预计使用年限内总车流量。 
　　Ⅳ．实际车流量的计算问题 
　　固定资产折旧的过程，实质上就是固定资产在使用过程中价值的转移过程。国际惯例要求，成本的分配方法 (折旧)应是 “系统与合理”的，所谓 “系统”是指分配的数额应是根据一定的计算方法得出而不是按武断的方式主观臆断得出。在采用工作量法对公路及构筑物提取折旧时，每期折旧额计算的合理与否，不仅取决于单位车流量折旧额的合理与否，而且取决于每期实际车流量的计算准确与否。 
　　据了解，大部分省份对省内高速公路均实行电脑联网收费，系统应用软件及通讯线路可以满足准确准时观测到路网内各收费站及收费信息的需要，并保证数据传递的相对及时、准确。良好的软硬件技术支撑对各高速公路准确计量每个期间的实际量提供保障。但面对收费系统提供的诸多数据，如何经过处理成为提取折旧的实际车流量呢?这要求把握好一个口径问题，即每期实际车流量应是指在每一期间通过某条高速公路全程的换算标准车流量。如果收费系统提供的仅是各收费站的断面流量，还需要根据各断面流量及各段里程进行加权平均计算。这种方法虽然看起来复杂，但可以保证每期折旧额的 “系统与合理”，另外对于繁琐的计算工作，我们可以借助计算机完成。 
　　如果收费系统一时不能提供诸如断面流量这样的数据，对于尚未实行计重收费的高速公路本文建议可借用车流量与收入之间的相关性，根据理论与经验相结合的方式，求取车流量与收入的相关系数，利用收入换算每期的实际车流量。但要注意，当收费费率发生变动时，相应的换算系数应随之调整。 
　　V．重新预测车流量的问题 
　　无庸讳言，使用工作量法也有缺点，因为应用工作量法的前提之一是能可靠预测资产在有效使用年限内的总车流量。如果实际车流量小于预测车流量时，会导致企业不能在资产的有效使用年限内将资产的价值全部计入成本费用。因此采用工作量折旧法，在实际操作中应注意分析实际车流量与预测车流量的差异，当两者之间的差异达到一定比例时 (15—20％)，应组织有关人员重新预测以后年度的车流量 (有条件的企业可每隔三至五年进行一次)，以作为计算单位工作量折旧额的依据。通过重新预测及时调整折旧系数，从而保证折算的合理性。
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