构建有中国特色的会计信息质量特征体系

　　关键词：　信息质量　特征体系
　　论文摘要：从我国目前所处的环境来看，资本市场既不发达也不规范，但随着证券市场健康、稳定的，间接投资者和潜在投资者的队伍在不断壮大，对决策相关信息的需求也越来越大。因此，目前用决策有用观的思路来确定我国会计的目标显然不够恰当，而按受托责任学派的观点将会计的主要目标定位于向委托人报告受托责任履行情况上，同时也为使用者提供与决策相关的会计信息，则比较符合实际。
　　1中西方会计信息质量的要求及比较
　　从美国财务会计准则委员会(FASB)于1980年发布的财务会计概念公告第2号——《会计信息的质量特征》中可以看出，该委员会认为会计信息的首要质量是相关性和可靠性，次要的质量是可比性，针对用户的质量是可理解性。①相关性是指财务报告所提供的会计信息应与投资者、债权人和其他部门或人员所做的投资、信贷和类似的决策有关。相关性的具体标志主要有预测价值、反馈价值和及时性。预测价值是指会计信息能增强决策者的预测能力，能帮助决策者预测未来事项的可能结果。反馈价值是指会计信息能帮助决策者证实或更正过去决策的预期结果。及时性是指会计信息应在使用者失去影响决策能力以前予以提供。②可靠性是指财务报告所提供的会计信息应使决策者足以信赖。要求会计信息要避免错误并减少偏差，忠实地反映的财务状况和经营成果。通常，如果一个理性的、对会计信息有充分理解能力的人，依据所提供的会计信息，能够做出合理的决策，我们就认为这些会计信息是可靠的。可靠性的具体标志主要有真实性、可核性和中立性。真实性是指会计信息应能如实地反映其所要表达的现象或状况。可核性亦称可验证性。是指会计信息应当具有可重复验证的特性，即对同一会计事项，由不同的人依据相同的程序和方法。应当得出相同或基本相同的结论。中立性是指会计人员在根据会计准则选择会计程序和方法时，应当主要考虑所提供的信息是否对决策者有用，而不能根据个人的偏好或为了其他不正当目的来选用会计程序和方法或故意歪曲会计信息。③可比性是指经济情况相同时，提供的会计信息应当相同；如果经济情况不同，会计信息应能反映其差异。可比性要求不同企业之间或同一企业的不同时期之间的信息应能够进行对比，对比的目的在于发现和说明异同。如果信息能够对比，将会大大提高信息的有用性。但有些时候，可比的信息不一定相关和可靠，而相关和可靠的信息也不一定能够比较。企业应在保证信息相关和可靠的前提下，尽量使信息可比。决不能为了信息的相互可比，而牺牲信息的相关性和可靠性，这是因为可比性是会计信息质量的次要特征。④可理解性是指财务报告所提供的信息对于那些具有合理程度的知识，而且自身又愿意用适当的精力去研究会计信息的人士而言，应当是可以理解的，这是使会计信息有用的前提条件。会计信息是否具有可理解性。一要看信息提供者对会计信息的表达方式；二要看信息使用者的知识水平和理解力。对于会计信息提供者来说，为了保证会计信息的可理解性，应当使用通俗易懂的表达方式；应在财务报表附注中对存在重大不确定性的资产和负债项目做出披露，交代对未来事件的估计和判断依据，说明过程。对于会计信息使用者来说，应具有一定的知识水平和对会计信息充分的理解力。如果使用者能充分理解会计信息，就有利于其做出经济决策。
　　IASC于1989年发布的《关于编制和提供财务报表的框架》中指出，会计信息四项主要质量特征是可理解性、相关性、可靠性和可比性。并认为相关性包括预测作用、证实作用和重要性，可靠性包括如实述、实质重于形式、中立性、谨慎和完整性等。我国于1992年发布的《企业会计准则》、2000年发布的《企业会计制度》中规定了会计核算的一般原则，会计界大多认为其中涉及会计信息质量要求的有：客观性原则、相关性原则、一贯性原则、可比性原则、及时性原则、明晰性原则和实质重于形式原则。
　　上述可见，中西方关于信息质量的要求不同：FASB认为会计信息首要的质量是相关性和可靠性，次要的质量是可比性，针对用户的质量是可理解性；IASC将可理解性置于会计信息质量特征之首，然后依次为相关性、可靠性和可比性；我国会计准则及会计制度中没有单独规定会计信息的质量特征，只是将其列入会计核算一般原则之中。与FASB和IASC比较，我国对会计信息质量的要求，是将可靠性表述为客观性，并将其置于相关性之前，将可比性分为一贯性和可比性两项列示，将可理解性表述为明晰性，增加了及时性和实质重于形式的要求。
　　2我国会计信息质量特征体系的构建
　　从我国目前所处的环境来看，资本市场既不发达也不规范，在社会资源的配置中并不能占据主导地位，大量资本的取得，仍然采用传统的筹资方式，只有少部分资金是从资本市场上筹集，主要投资者和企业之间仍然通过直接接触而形成委托与受托关系。但随着证券市场健康、稳定的，间接投资者和潜在投资者的队伍将不断壮大，对决策相关信息的需求也会越来越大。因此，目前用决策有用观的思路来确定我国会计的目标，显然不够恰当，而按受托责任学派的观点将会计的主要目标定位于向委托人报告受托责任履行情况上，同时也为使用者提供与决策相关的会计信息，则比较符合实际。因此，笔者认为，根据上述我国会计目标的定位，并借鉴FASB和IASC的做法，应将我国会计信息质量特征按以下结构层次构建：
　　首先，应将真实公允性确定为会计信息的最高质量特征。真实公允性包括两个具体的组成部分：①真实性，要求提供人的会计信息应真实地反映经济现实，不得虚构、歪曲和隐瞒经济业务事项；②公允性，即不偏不倚，要求企业在具体加工、生成会计信息的过程中，应站在中立的立场，不偏袒委托、受托任何一方的利益。真实与公允作为会计上一个重要甚至是至高无上的信条，也应该成为所有会计人员所追求的会计信息的最高境界。
　　其次，应将可靠性和相关性确定为会计信息的首要质量特征，并将可靠性置于相关性之前，将其作为会计信息质量的主要矛盾和需要重点解决的问题。这是因为：一方面可靠的信息是资源委托人正确评价受托责任的依据；另一方面目前我国会计信息的质量问题主要出在可靠性上，信息失真主要是指信息不真实、不可靠。但在强调可靠性的同时，也应该重视信息的相关性，即要求会计信息应与其使用者的经济决策相关，对决策者有用。会计信息的可靠性与相关性是相互依存、互为前提的，会计信息没有相关性，可靠性就失去了意义。需要指出，可靠性不同于客观性。客观性是要求会计核算以实际发生的交易或事项为依据如实地反映，而可靠性则是指会计信息足以信赖。所以，会计信息的质量特征应表述为可靠性，而会计核算原则可表述为客观性原则。
　　此外，应将可比性和明晰性确定为会计信息的次要质量特征。鉴于我国会计信息使用者受程度不同和理解力的差异，强调会计信息的可比性和明晰性，更有利于信息使用者理解和使用可靠和相关的会计信息。可比性要求两个不同会计主体同一时期或同一会计主体其前后期的会计信息保持可比。我国《企业会计准则》和《企业会计制度》中将会计信息可比的要求分为一贯性原则和可比性原则。但从国际惯例和通常的表述上看，可比性本身就包含了一贯性。所以，在会计信息质量特征体系中，没有必要把一贯性单独作为一项质量特征。明晰性是指信息提供者所提供的会计信息应当清晰、明了，便于理解和利用，与国际惯例中的可理解性没有本质上的区别。但可理解性是从使用者的角度来要求会计信息应达到的质量，而信息是否可理解，除了与信息本身的质量有关外，更重要的是取决于信息使用者的素质和理解能力。因此，从信息提供者的角度要求会计信息应达到的质量，表述为明晰性则更为恰当。至于我国《企业会计准则》和《企业会计制度》中的及时性原则、实质重于形式原则，其实前者是对提供会计信息的时间上的要求，后者是对会计确认计量上的要求，并非是对会计信息本身的质量要求，因而，这两项只能作为会计核算的原则，而不能作为会计信息的质量特征。