中国财务改革实践与理论发展
来源：岁月联盟
时间：2010-07-03
一、我国财务改革的划期及其阶段性成果
我国经济体制改革是从1978年12月召开的中国共产党十一届三中全会开始的。由于对经济体制改革的目标模式有一个逐步认识的过程，与实现改革的目标相适应的方针、政策、制度与办法也有一个探索的过程，我国经济体制改革也就呈现出阶段性，这就决定着中国财务改革具有阶段性。财务改革包括财务制度、财务管理内容、指标与方法的全面改革，但核心是财务制度(主要是财务管理体制)改革。
(一)改革前的国家统收统支、统负盈亏阶段。从1949年中华人民共和国成立到1978年党的十一届三中全会近30年，我国实行高度集权的计划经济体制，相应的财务管理体制是国家对国营实行统收统支、统负盈亏。这一体制的基本内容是：从财权分割看，资金筹集权和投资权、成本开支审批权、工资总额决策权、产品定价权和利润分配权等均集中于国家有关部门，企业财权很小；从财务责任划分看，资金供应责任、资产损失报销责任、债务偿还责任和亏损弥补责任均由国家承担，企业负责完成国家下达的资金周转、成本降低、工资总额、利润额等考核指标，但不承担筹资、报损和补亏责任；从利益分配看，国家集中企业绝大部分利润，企业不仅留用的利润很少，还要按国家规定的各种基金提取比例进行分配，企业支配权很小。工资总额的增加由国家统一调资，不与企业效益联系。这种国家统收统支的财务管理体制虽在上对集中财力保证重点建设起过一定的作用，但它在财务主体上不承认企业是主体，而使企业没有活力，在财务决策上因决策链条过长和信息不对称而缺乏效率，在资金分配与成本开支上常与企业生产经营活动的发展脱节，在工资分配上采取平均主义政策，影响企业职工增收节支的积极性。
(二)改革初期的放权让利、统负盈亏阶段。从党的十一届三中全会到1984年10月党的十二届三中全会作出《中共中央关于经济体制改革的决定》为止，是我国经济体制改革初期阶段，实行计划经济为主、市场调节为辅的经济体制。一方面坚持对关系国计民生的生产资料、生活资料的生产和分配，对骨干企业实行指令性计划，对多数产品和企业实行指导性计划；另一方面允许对各种小商品的生产和流通不作计划，由市场来调节，作为国家计划生产和流通的补充，处于从属的地位。与这一对计划经济管理体制的局部改革相适应，对国家统收统支、统负盈亏的旧财务管理体制也进行了初步的改革：从财权分割看，1979年开始实行企业基金制，1980年开始实行利润留成制，1983年开始实行“利改税”制度，都以企业利润分配为突破口，逐步扩大企业留利水平，使企业逐步拥有一定的可自行支配的财力。据统计，预算内国营企业留利率由1982年的21.6%分别提高到1983年的27%和1984年的30.7%，这与改革前的不足10%相比，提高了2倍。随着企业留利水平的提高，企业拥有了一定的内部筹资权(留利用于生产经营活动)，进行内涵扩大再生产的投资权(新产品研究开发、技术更新改造)。1982年1月开始实行的《国营工厂厂长工作暂行条例》规定，厂长有按国家有关规定对有特殊贡献的职工的晋级权和有权拒绝外部无偿抽调工厂的人员。资金和物资，以及对劳务、费用的不合理摊派。国家还规定企业拥有自销产品定价权、留给企业的折旧基金、大修理基金的使用权等。企业拥有的这些财权，是与当时计划经济为主、市场调节为辅的经济管理体制相适应的。从财务责任划分看，国家已将全面负责国营企业的生产经营。职工福利、职工奖励、企业后备等各方面开支的责任划分出一部分交给企业履行，企业留利要按国家规定建立生产发展基金、职工福利基金、职工奖励基金和后备基金，使企业承担一部分进行内涵扩大再生产的责任。同时，企业要获得留用利润，还要完成国家规定的各项考核指标，其中关键的指标是企业实现利润和上交利润指标；从利益分配看，企业对留利的支配权虽还要受国家的制约(如形成各项基金的比例)，但在具体开支项目上已有较大的灵活性，职工的工资基金与奖金也开始与企业经济效益相联系，在一定程度上调动了企业的积极性。但是，这种放权让利的财务管理体制仍未从根本上改变国家统收统支、统负盈亏的旧体制，企业70%左右的利润仍以上交利润、上交资金占用费和收入调节税的形式上交国家；企业进行外延扩大再生产所需的资金仍依赖于国家财政拨款与国家银行贷款解决；企业亏损弥补责任仍由国家承担。
(三)改革中期的扩权放利、分负盈亏阶段。从1984年10月党的十二届三中全会作出《中共中央关于经济体制改革的决定》到1999年9月党的十五届四中全会作出《中共中央关于国有企业改革和发展若干重大问题的决定》为止，是我国经济体制改革的中期阶段。其间又可以1993年11月党的十四届三中全会作出《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》为标志划分为两个小阶段。在此决定之前，是实行有计划的商品经济管理体制，此后，是实行社会主义市场经济管理体制。改革中期对旧的计划经济体制进行了全面深入地改革，并初步建立起社会主义市场经济体制框架。与之相适应，财务管理体制改革也从分配体制改革拓展到投资体制、筹资体制等全方位的改革。在财权分割上，继利改税之后，1985年全面推行承包经营责任制，1989年实行税利分流，1993年7月贯彻执行《企业财务通则》，使国有企业与国家之间的财务分配关系由不规范的利润上交变为对上交所得税后的利润进行“按资分配”；1992年发布《全民所有制工业企业转换经营机制条例》，1998年颁布《中华人民共和国证券法》，1999年发布《期货交易管理暂行条例》，规定企业享有投资决策权，使国有企业在投资上成为市场主体；1985年推行国家资金与企业资金分帐制，1992年发布《全民所有制工业企业转换经营机制条例》，1993年颁布《中华人民共和国公司法》，规定企业享有筹资决策权。使企业在筹资上成为市场主体。此外，企业还享有产品定价权，在遵守成本开支范围前提下的成本费用开支权等。在财务责任划分上，1986年发布《中华人民共和国企业破产法(试行)》， 1992年发布《全民所有制工业企业转换经营机制条例》，1993年发布的《企业财务通则》规定企业应对亏损承担一定的责任，直至实行破产。这一改革，虽然还不能说企业已完全自负盈亏，但可以说企业已承担了部分负亏的责任。在利益分配上，国有企业留利水平1983年为15%，1986年为33%，到1999年则上升到60%以上，企业留利的大幅度增长使企业逐渐成为利益主体。同时，按有关规定，企业在工资总额增长低于企业经济效益增长和人平工资增长低于劳动生产率增长的前提下，可自行确定工资总额，对企业经营者正逐渐推行年薪制和股份期权制等。通过上述几方面的改革，企业已逐渐获得作为经济法人和市场主体的基本物质利益。
(四)将财务改革全面推向一个新阶段。1999年9月党的十五届四中全会作出《中共中央关于国有企业改革和发展的若干重大问题的决定》，我国经济体制改革进入一个新的阶段。预计到21世纪初叶，将形成比较完善的社会主义市场经济体制，要对国有企业基本完成战略性调整与改组，建立比较完善的企业制度，要建立以社会主义公有制为主体、多种所有制经济共同发展的基本经济制度。与较完善的社会主义市场经济体制相接应，也必须构建起企业财务自理、自负盈亏的现代财务管理体制。这一体制的基本内容是：从财权分割看，在符合国家宏观调控要求和所有者重大决策要求的前提下，企业拥有进行自主经营的筹资权、投资权、成本开支权(财务成本与纳税成本分离)、工资决定权、定价权和留用利润分配权等，企业财权大为扩大；从财务责任划分看，企业要承担投资责任、筹资责任、资产损失责任、弥补亏损责任和清偿债务责任(以法人财产承担有限责任)，真正实行破产法；从利益分配看，企业除按国家税法纳税外，税后利润由企业分配。企业在遵守国家关于工资增长的宏观调控政策条件下，自行决定工资总额与工资形式。企业财务自理。自负盈亏的体制，将从根本上解决国家统收统支、统负盈亏体制的问题，全面促进生产力的发展。
从我国财务改革的历程与发展趋势可见：其动因是适应中国经济体制改革的需要和促进生产力的发展，财务改革始终是与经济体制改革同步运行；其核心问题是财务管理体制改革，即解决处理财务权、责、利关系的基本模式问题。在这一艰巨而漫长的改革中，为了不断指导财务改革的实践，我国财务理论也有了很大的发展，取得了丰硕的研究成果。
二、我国财务理论在财务改革实践中
(一)改革前我国财务理论的计划特色。建国初期，我国财务理论主要是引进苏联的货币关系论，认为财务是“国民经济各部门中客观存在的货币关系总体，表明生产的财务方面”，是基于“货币资金的形成、分配与利用(支用)的基础上产生的广泛的货币关系体系”。货币关系论突出了财务的社会属性，有利于通过制定恰当的财务政策与制度去处理好与各方面的财务关系，但这种观点忽视了财务活动与其他经济活动的量的规定性，因而到60年代初期逐渐为资金运动论所代替。资金运动论认为“社会主义企业财务，就是工业企业再生产过程中客观存在的资金运动，体现工业企业利用货币(价值)形式实现产品生产、分配和交换而发生的各方面的经济关系”。至于企业再生产过程中为什么客观存在资金运动，则是由于商品生产存在于个人消费品的生产和销售领域，国营企业生产的产品与集体农业产品交换时具有商品的“外壳”，价值对企业生产产生影响，必须利用经济核算的方法来管理国营企业，“因此，在我们的企业中，这样一些问题，如经济核算和赢利问题、成本问题、价格问题等等，就具有现实的意义”；而“财务管理是从价值形式这个角度，对企业的生产经营活动进行综合性的管理，它是在经济核算制的基础上产生的特有的管理职能”。由于生产资料公有制的建立和国家组织经济职能的产生，使国家财政、银行信用和企业财务紧密联结，构成统一的社会主义财政信用体系，从而“企业财务是整个社会主义财政信用体系的基础”。可见，改革前我国财务理论的支柱主要是资金运动论和经济核算理论，这与当时实行计划经济管理体制是相适应的。这一阶段财务理论中关于资金运动规律、财务指标分口分级管理等不少理论观点与业务方法在今天仍有应用价值。但它完全排斥西方财务理论，不涉及资本与资本市场的财务理论问题，强调社会主义财务理论与资本主义财务理论的根本区别，其财务理论研究处于自我封闭的状态。
(二)改革初期传统财务理论的新发展和西方财务理论的开始引进。改革初期，为了适应推行企业基金制与利润留成制对国家下达的财务考核指标和其他经济考核指标的需要，在80年代初对经济核算理论的研究又出现新的高潮。关于经济核算的实质问题，由于学术界逐渐承认不仅消费品是商品，生产资料也是商品，因此认为“经济核算是管理生产经营活动的根本原则，也是提高经济效果的重要手段”。对实行经济核算的目的，也由过去追求产值最大化逐渐转向追求盈利的增长，认为“经济核算是利用价值形式管理企业的一种制度，它要求企业以自己的收入抵补支出，并取得盈利”。对实行经济核算的主体，也由过去强调国家对国营企业实行经济核算转向企业内部实行经济核算，认为经济核算是企业由单纯的生产型改变为生产经营型时所必需的。关于经济核算应处理的财务关系，也由过去片面强调企业对国家的经济责任转向要求从责、权、利三个方面处理好国家、企业、职工三者之间的经济关系。
80年代初，随着国有企业商品生产者与经营者地位的逐渐明确，加强企业财务管理，提高企业经济效益成为企业财会人员的主要任务。在计划经济时期，企业作为国家行政机构的附属物不是财务主体，企业的财会工作主要是核算与监督工作，财务与会计关系问题并不突出，现在要加强企业内部财务管理，扩大企业财权，履行企业财务责任，分配好内部留利，是由会计管财务，还是财务管会计，或者参照西方模式，实行财务与会计分离等问题，在学术界产生了“大会计论”、“大财务论”和“财务与会计并列论”等三种主张，并展开了热烈地讨论。通过讨论，不仅对财务管理与会计核算的联系与区别有了新的认识，而且推动了对财务与会计的本质、职能、内容与方法的讨论，对财务与会计学科建设有着重要意义。
改革初期，随着对“左”倾错误思想批判的深入，在财务理论研究中，改变了排斥西方财务理论的局面，开始引进西方财务理论与方法，提出财务要参与企业经营决策，要“借鉴资本主义企业财务管理工作提高经济效果的有效方式和方法，特别是事前控制盈利。成本和资金的手段”，以提高我国企业财务管理工作的水平。随后，西方关于现金流量和财务预测、决策、控制、分析的方法被介绍到我国来，大大丰富了我国财务管理的内容。
(三)改革中期我国财务理论的全面发展与西方财务理论的广泛引进。改革中期，社会主义初级阶段理论和社会主义市场经济理论的提出与发展和承包制、利改税、税利分流等财务改革的实践，推动着有特色的财务理论的全面发展，主要表现在以下几个方面：
1、本金投入收益论的提出。由于对社会主义初级阶段劳动力仍然是商品这一理论的突破，认识到社会主义企业的资金与资本主义企业的资本在经济属性上具有共同性(二者社会属性有不同)，社会主义企业同样要追求本金(或资本)的保全和增值，因此财务的本质理论则由资金运动论发展到本金投入收益论，认为“财务是社会再生产过程中本金投入与收益活动，及其所形成特定的经济关系”。这一理论明确了财务的特有矛盾是本金投入与收益的矛盾，为明确财务管理目标、职能和划清财务与财政的界限奠定了基础。
2、财务机制论的提出。在推行承包制和利改税、税利分流条件下，如何加强企业内部财务目标控制，利用财务杠杆引导企业自觉约束短期行为，适应国家宏观调控的要求，实现利润最大化，有必要在企业内部建立和完善财务机制，认为“所谓企业财务机制，是主要由资金、成本和利润等相互联结的价值范畴所构成的财务活动体系，是企业价值运动的自动调节系统”。这一理论为企业内部财务调控组织体系、指标体系、方法体系的建立指明了方向，也为国家宏观调控如何引导企业微观活动找到了连接装置。
3、国家财务理论的提出。随着利润留成制和承包制的推行，如何从财务上解决国有本金(或资本)所有权与经营权的分离，保证国有本金保全、增值，维护国家所有者权益的问题逐渐突出出来。根据马克思关于国家同时具有所有者权力与权力等“两种权力”的理论，学术界提出了国家以所有者权力所进行的本金投入收益活动即为国家财务活动，认为“国家财务是国有本金的投入与收益活动及其所形成的经济关系”。国家作为本金所有者，与其他本金所有者一样，应追求国有本金的保全与增值，防止国有资产流失，并构建独立的国家财务管理体系进行国有本金的管理、监督和营运。国家以政治权力所进行的国民收入再分配活动则为国家财政活动，按照“政企分开”的要求，国家财政活动与国家财务活动必须分别管理，不能再由财政来统一管理国家财务。
4、所有者财务、经营者财务和财务经理财务理论的提出。随着经济体制改革的深化，经济学界对所有权与经营权分离、终极所有权与法人财产权分离的研究取得了重要的进展。特别是党的“十四大”提出建立社会主义市场经济体制，建立企业制度的理论与政策后，人们从国家所有者财务扩展到一般所有者财务，提出按“两权分离”后所形成的不同财务主体将财务划分为所有者(或出资者)财务与经营者财务，还提出应增加财务经理财务这一层次。尽管对三层次财务理论在学术界还存在分歧，但这种探索对加强现代企业财务管理是很有意义的。
5、财务中心论的提出。随着国有企业股份制改造后公司制的推行，加快了建立现代企业制度的步伐。在企业产品由卖方市场转向买方市场，由国内市场走向国际市场，竞争加剧，财务风险增大的条件下，企业内部管理就由过去以生产管理为中心逐渐转向以财务管理为中心逐渐转向较早、取得成功的企业经营者率先提出了“财务中心论”，并在企业界形成共识，有的学者作了理论的概括和探索。财务管理中心论不仅解决了现代企业管理的主导环节问题，而且提供了以财务为主导，带动企业全面管理的方法。除上述主要理论外，改革中期还对财务要素、财务假设。财务主体、财务目标。财务战略、财务制度设计理论进行研究，取得丰硕成果。
改革中期，随着社会主义市场经济理论的确立与发展，西方财务理论与方法，如资金时间价值与风险价值理论、有效市场理论、资本结构理论、投资组合理论、资本资产定价理论、代理理论、股利分配理论等被广泛介绍进来。这些财务理论主要研究的是资本市场财务运作的指导思想与政策问题，对完善中国财务理论体系，提高企业财务管理水平都具有重要借鉴意义。
(四)我国财务理论的发展趋势。随着我国经济体制改革进入一个新的阶段，财务理论研究将围绕着资本市场财务运作、公司内部财务运作和国有经济财务运作等三个层面进一步展开。在国有企业真正实现“政企分开”、“两权分离”后，研究如何处理好复杂财务关系的财务合约理论将会进一步发展；企业市场主体地位全面确立后，要求扩大企业的成本开支权限，研究财务成本与纳税成本分离的成本理论将引起重视；经济全球化趋势的增强，国际国内竞争的加剧，研究如何营运创业资本，增强企业核心竞争力，为顾客创造更多价值的竞争财务理论将会兴起；知识经济的发展壮大，智力因素地位的迅速提高，研究人力资本运作和财务管理化的知识经济财务理论正异军突起。随着西方财务理论在新世纪的进一步发展，对西方财务理论的引进、借鉴和吸收的跟踪性研究会取得更大成绩。在改革初期和中期提出和发展的有中国特色的各种财务理论也会不断健全和完善。
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