关于建立中国政府会计准则的研究报告
「关键词」政府会计准则 概念框架 论证设计
西方国家的政府会计改革和我国会计改革的经验表明，建立政府会计准则体系，首要问题是建立概念框架。因为从理论上把概念框架的基本原则搞清楚，准则体系就有了基础，改革就能真正到位，不走弯路。我们按照“理论先行，制度在后”的思路，着重对建立政府会计概念框架的八个问题进行设计论证，提出供决策参考的建议。
一、政府会计的目标
西方国家讲的政府会计目标，系指会计信息目标，或财务报告目标。其内涵有三：一是向谁提供会计信息；二是提供什么样的会计信息；三是提供这些会计信息干什么（要达到什么目的）。地回答这三个问题，政府会计改革就有了正确的方向。因此，会计界人士认为，会计目标是设计政府会计概念框架的核心，是建立政府会计规范体系的基点，是推行政府会计改革的出发点和归宿点。
国外的政府会计改革，都有比较明确的会计目标。从西方国家看，对政府会计目标的表述（即回答三个问题），大体上可以归纳为两种模式：（1）英美模式，包括美国、英国、加拿大、澳大利亚、新西兰等国在内。这种模式是依据新公共管理论、权责发生制会计（预算）改革的理论界定的。他们的做法是：会计信息主要为外部使用者提供，范围广；着重提供财务信息，内容多且细；提供会计信息的目的是阐明政府施政的受托责任；政府会计定位为财务会计（资源会计）。（2）德法模式，除德国和法国外，欧洲大陆国家（如波兰）也都采用这种模式。他们的做法是：会计信息主要向立法机关、行政部门提供；主要提供财政预算信息；提供这些信息，主要供议会和政府决策使用。德国明确：政府会计的主要目的是满足立法机关的信息需要；是“立法导向的”，用于“财政”目的而非“管理”目的。法国规定，所有的使用者不具有同等的重要性，政府会计信息首先必须确认政府部门自己（预算办公室、财政部）的需要是最重要的。
我国1998年的预算会计改革，没有明确提出预算会计的会计目标。对即将展开的政府会计改革，我国会计理论界和实务工作者都主张要解决好政府会计的会计目标问题。他们的意见归结起来有两种。
（1）认为反映和阐明政府的受托责任是政府会计的基本目标。理由是：能有效界定政府的公共受托治理责任，有利于与西方国家协调一致。这是一些高等院校教授的观点。（2）现阶段我国政府会计目标宜定位为以反映预算收支的合规性和财政管理的要求为主。具体包括三个方面：一是反映预算收支的合规性；二是反映政府财务状况和运营绩效；三是反映政府持续运营和服务的能力，防范财政风险。我们的意见是，确立政府会计目标，应从中国的国情出发，要理论上讲得清，实践上行得通。基于这种思路，提出四条具体建议。
第一，政府会计信息主要向立法机关和有关行政管理部门提供。包括各级人大、各级政府及所属财政、税务、审计、宏观规划部门、部门预算（财务）主管部门等。其理由是：（1）政府会计是政府的一项非常关键的基础工作。在高度集中统一的国家，立法机关和政府部门需要利用政府会计提供的信息，进行宏观调控和提供社会公共服务的决策；各级政府会计的会计主体也有提供这些信息的职责。
（2）我国虽然是人口大国，但民众对政府会计信息的关注程度比西方低得多。全国农民关心的重点是增产、增收、减负，城市居民关心的重点是调资、就业、医疗、物价和。（3）与西方国家不同，我国社会各界对政府单位的捐赠很少，不需要着重说明捐赠资源的使用情况。据2003年全国107.5万户行政事业单位收入决算统计，列入“其他收入”科目的收入占当年收入总额的比例为5％，其中捐赠收入占收入的比例只有1～2％，美国则为9％。（4）我国政府是人民自己的政府，政府履行人大委托的责任，政府会计向立法机构提供财务报告，就体现了“执政为民”的宗旨。
第二，政府以提供政府财政资金信息为主。具体包括当年政府预算、部门预算执行的信息，重大投资项目的绩效信息，财政、财务资金使用的风险预警信息，政府产权、债权、债务的信息等。这是因为：（1）我国财政收入（不含债务收入）占全国GDP的比例约为20％。这些资源如何分配使用，是全国人大和政府领导关注的重点，也是审计部门检查的重点。（2）我国实行共产党领导、多党合作、共谋的民主制度，政党之间没有根本的利益冲突，不存在“相互竞争、相互拆台”的问题，国家和政府领导人当选与否也不存在“许愿”的问题。因此，我国政府没有必要象英美国家政府那样向社会公众提供履行全方位、大口径活动的绩效信息。
第三，提供政府会计信息，主要为国家和政府领导决策服务。其理由是：（1）国际公立单位会计准则（IPSAS）强调，公共部门财务报告以决策有用性为首要目标，反映受托责任为次级目标。（2）政府的职能是提供公共服务和宏观调控，政府实现其职能主要通过对公共资源的再分配来完成，而各种公共资源的再分配主要是通过财政、综合规划、中央银行、税收等部门制定政策来完成的。这些部门在制定政策方案及对不同的政策方案进行决策选择时，都需要政府会计提供信息。
第四，把政府会计的目标定位为：以向政府、立法机构提供财政资金收支信息为主，同时提供财务状况方面的信息。按照西方的说法，也就是把预算会计纳入政府会计之中，实行以预算会计为主、预算会计与财务会计相结合的模式。这种模式符合的国情，既能充分反映财政收支的信息，又能反映使用财政资金形成的资产信息和应由本期财政支出负担的负债信息。
二、政府会计的核算对象
政府会计的核算对象就是政府会计核算的具体内容。政府会计目标决定了政府会计的核算对象。国外关于政府会计的核算对象主要可以分为两类：一类是以美国、英国、澳大利亚和新西兰为主要代表的国家。这些国家政府会计的核算范围很广，涵盖了政府的全部资源，例如美国包括国家土地，文化遗产，国防不动产，工厂和设备，社会保险，人力资源研究和开发，以及某些不拥有所有权的资产等在内。正是由于具有资源会计的特点，所以在很大程度上采用了权责发生制会计基础。另一类是以德国和法国为代表的一些国家，这些国家的政府会计的核算对象包括了全部的政府收支和部分按照权责发生制基础核算的资源。德国和法国的政府会计，其目标与预算和保持一致，以监督预算的执行。这与美国的政府会计有很大差别。
我国预算会计是以反映预算收支执行为主的会计，未全面反映政府行政对公共资源的使用、支配过程及其运行结果。当前存在的问题可以概括为三大类：
——财政总预算会计核算方面存在的问题。1998年进行预算会计制度改革后，有关部门陆续针对实际情况的变化，出台了一系列相关核算制度和专项业务核算办法，但就现行的《财政总预算会计制度》而言，核算内容还存在许多问题：（1）预算外资金未包括在财政总预算会计核算范围之内；（2）多、双边贷款的借人、转贷、收回、使用等未纳入财政总预算会计；（3）会计报表未考虑部门预算中经营性收支及其形成的资产、负债和净资产情况；（4）相关的社会保障基金核算不统一，财政部门无法全面反映。
——部门及预算单位会计核算方面存在的问题。现行的《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》存在的主要问题有：（1）基本建设拨款与行政费、事业费支出分别编报报表，无法完整反映全部预算支出执行和资金使用情况；（2）行政事业单位会计对其拥有的固定资产不计提折旧，无法反映固定资产的净值，导致固定资产的实际价值与账面价值的背离越来越严重。
——政府财务核算上存在的问题。从财务会计角度看，现行的预算会计存在的主要问题有：（1）政府债权的发生和收回未作为政府资产进行反映，导致政府资产状况无法全面反映；（2）政府投资形成的国有资本金以及缴存国际货币基金组织的股本未作为政府产权进行反映，导致政府资产状况和结构无法反映，不能反映政府资产对未来预算收支和服务能力的影响；（3）政府当期应付未付的款项无法准确反映，如拖欠的工资、应退未退税款等，由此对政府未来现金流出的影响无法如实反映。（4）没有反映社会保障基金的运作及增值情况。
针对当前存在的问题和前述目标定位，我们认为：现阶段我国政府会计的核算对象应涵盖财政部门、主管部门及所属单位、参与预算执行的国库和税务部门、承担政府资产负债的管理部门的业务活动（不含会计和民间非营利组织经济业务活动）。具体包括：
——全口径政府预算。包括政府收支预算、部门预算收支（含政府拨款和部门自身的业务收支等）和纳入部门预算管理的单位预算。
——财政支出形成的资本金。从预算会计角度看，这种支出不是纯消费性支出，实际上形成了有利于提高政府服务潜能和进行宏观管理的资源，需要同时以资产进行反映。
——政府债务的发生和偿还。直观地看，政府债务的发生和偿还是政府债务变化。但从预算会计角度看，债务的发生和偿还也是预算收支的重要内容之一，也是进行预算收支管理的重要手段。因而对政府债务的发生和偿还，在以债务方式进行核算和报告的同时，还要以相应的预算收入和预算支出进行核算和报告。
——政府债权的发生和收回。直观地看，由于政府债权的发生和收回产生的财政资金流出、流入是预算支出和预算收入的内容。但从财务会计角度看，同时是政府提供服务能力的资源，是政府资产结构的一种变化。因而政府债权的发生和收回，在以预算支出和预算收入核算的同时，还要以相应的债权进行反映和报告。
——预算单位的全部收支和财务活动。包括资产、负债和净资产等。
——属于与政府预算紧密相连的税收征缴、国库缴拨、政府代管性质的社会保障基金及住房公积金等，也是政府履行职能的重要内容之一。
从国情出发，我们认为，暂时不对国家文化资产、土地资源以及矿藏等进行核算和报告。主要理由是：（1）这些资源属于国家资产，但政府不能对其全部动用，要为后代做好相应储备，无需在政府会计上进行核算和报告。（2）在现有会计计量技术条件下，这些资产大多难以用货币指标进行衡量，即使按照市价估值，其所带来的相应的价值变动也并不代表政府的业绩，核算意义和作用不大。（3）这类资产和资源，可以运用我国的统计数据和报告模式。
三、政府会计的适用范围
政府会计的适用范围，就是要解决哪些部门、单位应适用政府会计准则，也就是政府会计所涵盖的部门和机构。
西方各国政府会计的适用范围，是按照自己确定的会计目标确定的，既有共同点，又有一定的差异。
国际会计师联合会（IFAc）公立单位委员会（PSc）制定的国际公共部门会计准则规定其使用范围包括：中央政府、地区性（如州、省、管区）政府、地方（如市、镇）政府和它们的组成机构（如分支机构、代理处、董事会和委员会），但不适用于政府企业（包括交易企业和企业）。美国联邦政府会计准则规定其适用范围为所有联邦实体及合并实体。这些实体不仅包括政府整体、政府的组成单位（如一个机构或部门），而且还包括政府举办的诸如学校、等公立非营利组织和、供热、供水等公共基础设施领域中政府拥有的企业和其他可能的报告单位（如项目等）。但不包括非政府举办的诸如学校、医院等私立非营利组织。
加拿大的政府会计的适用范围主要是完全由政府控制的一些组织；德国主要包括政府公共部门和组成部门；法国主要包括政府部门及其组成单位。
西方国家判断一个机构组织是否纳入政府会计体系，标准有三：（1）是否使用政府资源；（2）政府直接支配其运营；（3）政府是否对其运营结果直接负有财务责任。只要同时符合这三个条件，就纳入政府会计适用范围，否则不纳入。
我国预算会计的适用范围是在具体的会计制度中界定的，没有一个完整的概念。如《财政总预算会计制度》规定，该制度适用于中央，省、自治区、直辖市、设区的市、自治州、县、自治县、不设区的市、市辖区，乡、自治乡、镇等各级财政部门的总预算会计。《事业单位会计准则（试行）》规定，该准则适用于各级各类国有事业单位，不适用事业单位的附属企业。《行政单位会计制度》规定，该制度适用于中华人民共和国各级行政机关和实行行政财务管理的其他机关、政党组织。
对此，国内学者和实际工作者都提出要改革。如何改革，如何界定政府的适用范围，各方面争论较大，焦点集中在两个方面：一是国有事业单位是否仍列入政府会计之内，二是国有是否也比照西方某些国家的做法，纳入政府会计适用范围。
对国有事业单位是否纳入、如何纳入政府会计适用范围的问题，国内各界大体有三种看法。（1）主张全部纳入。主要理由是：国有事业单位是政府主管部门的所属单位，其业务活动具有明显的非市场化特征，而且符合西方国家提出的三条界定标准。几十年来，国有事业单位列入预算会计之中，执行上没有什么问题。（2）国有事业单位与民间非营利组织捆在一起，另成系列。主要理由是：事业单位不是政府机构和组织，收入来源多元化，有的单位预算拨款很少，非财政资金比重很大，不应纳入政府会计的报告内容。（3）重新划定，部分单位纳入政府会计系列，部分单位适用企业会计或民间非营利组织会计。划分的标准有多种，例如按职能、功能、公立私立、拨款比例、人员编制等等。
我们认为，我国的国有事业单位，是在一定条件下产生的，有较大的特殊性。政府组建这些事业单位，目的是为经济建设和社会大众服务。从执行上看，绝大多数事业单位是按照政府批准的职能办事的。现在提出事业单位改革与国有企业改革不一样，不是鼓励事业单位去竞争、去盈利，更不是去搞资本市场化，而是要端正服务方向，更好地为社会公众服务。因此，无论从理论上、政策上看，还是从财政工作上看，我国国有事业单位应当纳入政府会计的使用范围。主要理由有四点：
——推动社会进步和社会文化事业是政府的责任。在我国，政府的职能有二，一是宏观调控市场，二是推进社会进步和发展社会事业。其中，后一方面的职能，基本是由主管部门及所属单位承担的。我国的政府机构设置，职责界定有些交叉。各级政府直属的许多主管部门，既是行政管理部门，又是事业管理部门，一身二任。有些主管部门下设有行政单位，许多行政主管部门下设有事业单位。有的事业单位被授权行使政府行政管理职能，如证监会、银监会、保监会等。很多事业单位既有提供公益服务的职能，又具有一定的政府行政管理职能。如海关所属的检疫单位、质量监督机构所属的检测单位、医药监督机构所属的药品检验单位等，一方面提供独立的专业检验、检测服务，履行公益服务职能，另一方面被授权审批商品的市场准入、入境准入等，履行行政管理职能。这种情况，是的特色。因此，不能将政府职能单纯理解为行政管理职能，也不能把公共服务单纯理解为无偿服务。
——国有事业单位各项支出占政府支出的比例很大。全国90多万个国有事业单位，现有资产存量2.4万亿元，都是历年财政支出形成的；2004年使用的财政性资金，占同年财政资金总额的30％。如果不把事业单位使用的资金纳入政府会计系列，政府收支预算和决算就缺一大块，就会脱离政府会计的监督。现在，事业单位的收支已纳入部门预算管理，并逐步实行财政国库集中收付，如果将事业单位收支游离出去，就肢解了部门预算改革和财政国库制度改革。
——绝大多数国有事业单位对财政的依赖程度很大。据北京市市级853个事业单位统计，2004年预算拨款占收入总额的比例平均为56％；加上预算外资金支出、基建拨款等，平均则达62％。地处市中心地带的西城区189个事业单位统计，预算内拨款平均占72.4％，按大口径平均为92.1％。与郊区毗连的石景山区138个事业单位统计，2004.年预算内拨款占73.5％，按大口径计算平均为94.7％。位于郊区农村的密云县154个事业单位统计，2004年预算内拨款平均占81.6％，按大口径计算则为95％。
——重新界定国有事业单位的归属很难操作。北京市西城区、石景山区、密云县财政局预算科的同志就划分事业单位诸多标准征求本级人事、编制、发改委和主管部门意见，他们一致认为：理论上、政策上都可以成立，但无法具体操作；而且，这不是财政部门说了就算数的，搞不好要挫伤部门和单位的积极性，影响社会的稳定。
根据上述分析，我们认为：最简便宜行、并有足够理由支持的方案就是将所有的事业单位先一律纳入政府范围进行核算和报告（政府已决定改制的事业单位纳入会计系列）。以后，待体制改革、财政改革、事业改革全部到位时，再将进入市场运营、实行企业化管理的事业单位，退出政府会计系列，适用企业会计，或者纳入民间非营利组织会计系列。
