完善我国行政单位经费支出核算 增强成本效益意识

摘要：本文针对国行政单位存在的问题，提出了改革建议，尤其是在经费支出的核算与控制上提出了具体措施。首先提出构建行政单位经费支出账户体系，增加反映经费支出的总分类账户和明细分类账户；其次提出了行政单位会计报表及报表分析的改进建议。使行政单位会计在控制经费支出、节约财政资金等方面发挥应有的作用。

一、问题的提出
1、我国行政单位经费支出失控
行政单位是指进行国家行政管理，组织和文化建设，维护社会公共秩序的单位，也就是人们常说的政府机关。去年两会期间，部分政协委员指出：我国的行政成本不但远高于欧美发达国家，而且高于世界平均水平25%。居高不下的行政成本，不仅加大了财政负担，而且损害了人民群众的切身利益。我国行政经费浪费严重的问题仍然是今年两会期间的热点问题。近来，关于政府公务人员一天耗电量是普通百姓的19倍,每年一辆公务车的运行成本至少在6万元，有的甚至超过10万元等，这些反映行政管理费用浪费的消息不断的见诸于报端。此外，近几年国家各级审计机关披露的信息显示，我国行政单位（政府机关）财务管理很乱，会计违规现象十分普遍。像挥霍公款，贪污挪用公款，截留预算资金和应缴财政专户款，行政管理费超预算支出，私设小金库等，使国家财政资金大量流失。行政单位出现的经济腐败等问题，其严重程度是前所未有的。今年6月3日，审计署审计长李金华在“中国与人文”发表演讲时称，中国深化政府体制改革、转变政府职能，不仅要建立一个廉洁的政府，还要建立一个廉价的政府，政府的成本太高，就是再廉洁也是浪费纳税人的钱。
上述情况表明，我国行政单位会计监督职能发挥的不好，尤其是对经费支出的监控不力，行政单位内部缺乏有效的会计监控机制。也说明行政单位财务管理制度很不完善。在传统的经费领报核算方式下，财政拨款一旦进入行政单位就会有去无回，财政部门便失去管理与控制权。更何况，行政单位还存在着大量预算外资金和其他收入资金，财政部门更是无法实施监控。因此，一旦行政单位内部缺乏严密的会计核算制度和会计监督制度，财务管理肯定出现混乱，支出会难以控制，国家财政资金会大量转移为公务人员的个人消费，形成公职人员的经济腐败。
2、我国行政单位会计制度存在明显缺陷
我国行政单位会计受计划经济体制影响较深。我国现行的《行政单位会计制度》是1997年制定的，较长。行政单位会计制度的改革问题没有引起理论界和各级管理机构的关注。行政单位会计信息不全面，不能满足我国市场经济的需要。首先，现行的行政单位会计制度仅设有十七个总账会计科目，在我国各行业中绝无仅有。无论是资产、负债，还是收入、支出，其核算内容很不完整。账户体系的不完备，会计核算上存在明显的漏洞。因此，行政单位会计不可能提供很全面的、价值很高的会计信息。一些科目涵盖内容过于宽泛，核算内容很不具体，反映问题不深入，造成财务管理与财务分析的针对性不强。尤其是支出类科目更为单一，一个经费支出科目成了包罗万象的反映资金耗费的科目。根据经费支出的核算资料，难以完成对行政单位资金耗费实施有效的会计监控。另外，行政单位会计报表与报表分析也很薄弱，报表资料不详尽，尤其缺乏经费支出方面的详细的报表信息，况且寥寥数个财务分析指标，基本上反映不了资金管理上的优劣，也无法评价政府管理的绩效水平。
近年来，我国预算会计领域推出了国库集中支付制度和政府采购制度，在控制公共支出上收到了效果，但总体上讲仍然没有改变我国行政单位会计不力的局面。两种措施，前者仅处于局部单位的试点阶段，绝大部分行政单位还是经费领报的核算形式；后者在操作中也存在明显的问题，且政府采购仅占行政单位经费支出的一部分。
3、我国行政单位会计核算缺乏成本效益意识
在我国，行政单位会计属预算会计体系的主要部分。预算会计是以预算管理为中心的会计，所以行政单位会计目标要服从于预算会计的总体目标，行政单位会计服务的主体主要是中央和地方财政预算。在这种核算理念的主导下，我国行政单位会计目标、会计原则及会计任务等过于强调为国家预算服务，满足国家宏观经济管理的需求。重宏观，轻微观，只强调社会效益，忽视了行政单位作为独立经济利益主体的地位和财政资金支配和消耗的主要承担者的特点，这是我国行政单位会计存在的主要弊端。我国行政单位的账户设置要求与财政部制定的政府预算收支科目相一致。因此，作为会计主体的行政单位，其内部会计核算不完备，对内资金管理水平不高。笔者感到，行政单位不讲求经济效益，也没有取得理想的社会效益。一些人片面的认为，只有的生产经营活动，才存在追求经济效益的目标，殊不知，降低经费支出，提高服务质量，减少决策失误，同样是讲求经济效益，而且是影响层面更大的经济效益。国家政府机关中公款消费无所不及，经济腐败愈演愈烈，这与我国轻视行政单位会计核算制度与方法建设，轻视行政单位内部财务管理制度建设等息息相关。

二、关于行政单位会计核算的成本效益意识
行政单位业务活动的目的是为了满足社会公共需要，它的资金来源基本上都是国家财政拨款。由于行政单位的业务活动不生产产品、不产生利润，因此行政单位不存在成本核算和经济效益的考核。长期以来，在我国行政单位业务活动中没有成本效益观念，节约资金的意识很差。笔者认为，行政单位资金管理水平与企业相比差之千里。众所周知，经济效益是投入与产出之比，在行政单位的业务活动中投入了大量的资金，这些资金的使用效率如何也体现着经济效益。不讲求经济效益、不考核经济效益，是我国行政单位会计核算中存在的主要弊端。
值得说明的是，强化行政单位的成本效益意识，不是要政府机关去经商办企业，搞创收、乱收费等等。行政单位的成本效益意识，是降低经费支出的意识、是节约财政资金的意识、是提高财政资金使用效率的意识、是增强政府机关服务职能和提高服务质量的意识。
当前，对我国行政单位会计制度及财务管理制度进行改革是十分必要的。行政单位会计改革要吸收我国企业会计改革的成功经验和借鉴国际上的先进方法，建立科学规范的行政单位会计模式和运行机制，以利于加强财政预算管理和规范行政单位内部财务管理，促进其建立自我发展、自我约束机制，提高财政资金使用效率，促进社会的和谐发展，使我国行政单位会计能够适应我国市场经济发展的需要。行政单位会计制度需改革与完善的东西很多，当前最突出的是经费支出方面的管理与核算问题。本文对如何控制经费支出，如何增强成本效益核算观念，提出改革建议。

三、行政单位经费支出账户体系的构建
从我国行政单位特点看，经费支出是其最核心经济的业务，也是影响多方利益的要害环节，必须高度重视。我国现行的行政单位会计制度中反映行政单位为完成公务活动所耗费资金的账户只有经费支出一个账户。已如前述，经费支出成了一个包罗万象的账户，尽管按内容分，经费支出下设了基本工资、补助工资、其他工资、职工福利费、社会保障费、公务费、业务费、修缮费、设备购置费、其他费用10个明细科目，但明细科目的划分不够科学，没有突出反映各项支出的性质特点，许多需重点管理的支出项目被“公务费”“业务费”所掩盖。像会议费、招待费、考察费、差旅费、公车费等容易形成消费黑洞的支出项目并没有设单独的账户核算，使经费支出的核算信息缺乏实用价值，不便于财务管理与会计控制。此外，来源于预算内资金与来源于预算外资金形成的支出混杂在一起，一些违规支出的资金来源不清。支出膨胀的源泉在哪里，现行的行政单位经费支出核算资料不能一目了然地作出反映。在预算外资金收入呈逐渐扩大趋势的情况下，对预算外资金收入形成的支出没有完备的核算资料，因此预算外资金支出的管理存在明显的漏洞。
针对上述情况，笔者建议增加反映经费支出的一级账户，将需要重点管理的一些支出项目单独设置总账科目，并且按预算内资金支出和预算外资金支出分设二级账户。完善行政单位经费支出的账户核算体系，使反映支出的会计信息清晰、全面，便于控制行政成本（或公务成本），便于提高财务管理和财务分析水平。笔者提出的经费支出的账户体系见下表（表1）：
表1 经费支出账户体系一览表
一级账户 二级账户 明细账户或核算的具体内容
一、人员经费支出
1、预算资金支出
2、预算外资金支出 （1）基本工资（2）补助工资（3）奖金（4）其他工资（5）职工福利费（6）社会保障费
二、对个人和家庭的补助支出 1、预算资金支出
2、预算外资金支出 （1）离休费、退休费、退职费（2）抚恤和生活补助费（3）医疗费（4）住房补贴
三、会议费支出 1、预算资金支出
2、预算外资金支出 （1）会议室及场地租用费（2）参会人员住宿费和伙食补助费（3）会议用汽车租赁费（4）会议材料印刷费（5）工作人员误工补助和伙食费
四、差旅费与考察费支出 1、预算资金支出
2、预算外资金支出 单位工作人员出差、出国的住宿费、费、伙食补助费等
五、招待费支出 1、预算资金支出
2、预算外资金支出 单位开支的各类接待（含外宾接待）费用
六、通讯与邮寄费支出 1、预算资金支出
2、预算外资金支出 （1）单位开支的电话费（含工作人员配备手机等通讯设备的购置费和公款支出的话费与住宅电话的补贴费）、电报费、传真费、通讯费（2）信函、包裹、货物等的邮寄费信
七、公车支出（公车成本） 1、 预算资金支出
2、预算外资金支出 （1）购置费与附加费（或折旧费）（2）燃料费（3）维修费、（4）养路费、保险费及过路过桥费等（5）司机待遇（6）向公务人员支付的公车补贴
八、其他公务费支出 1、预算资金支出
2、预算外资金支出 (1)办公费(2)水电费(3)取暖费(4)培训费（5）文体费（6）物业管理费（7）其他杂项支出
九、业务费支出 1、预算资金支出
2、预算外资金支出 （1）专用材料费（2）印刷费
十、固定资产购置与修缮支出 1、 预算资金支出
2、预算外资金支出 （1）办公设备购置费（2）专用设备购置费（3）图书资料购置费（4）维修费

从表1看出，笔者创建的行政单位经费支出账户核算体系与现行的经费支出核算比，特点十分鲜明。
第一，将反映经费支出的总分类账户（一级账户）由现行的一个账户设置为十个账户，使经费支出核算具体化，经费支出的分类更为科学，更便于对支出实施有效的管理和监控。比如，将会议费支出、差旅费与考察费支出、招待费支出、公车支出（公车成本）等容易产生消费膨胀和支出黑洞的项目单独设计为一级账户，为控制公务成本（或行政成本），监控异常支出等提供了详实的核算资料。像会议、国内外考察旅游、招待费超标、公车私用或超标配车、办公用具配置过高等公款消费过度的问题会得到充分反映。上述十个反映行政单位经费支出的账户也为我国政府机关行政成本的、考核、分析等提供了依据。笔者认为，人们常说的“行政成本”应该由表1中的一、三、四、五、六、七、八、十等费用项目构成，节约上述各项费用支出，就会降低政府的行政成本，提高政府绩效。
第二，将各项经费支出按其资金来源不同分设了预算资金支出和预算外资金支出两个二级科目。前者是指由预算内资金来源（由财政部门或上级主管部门拨入的预算经费）为基础形成的支出；后者是指国家预算拨款之外的收入形成的支出。国家预算拨款之外的收入包括预算外资金收入和其他收入等。之所以按预算资金支出和预算外资金支出分设两个二级账户，主要是为支出膨胀及超预算支出等追根溯源，试想从源头上对经费支出实施监控。
目前我国行政单位的预算外资金收入与其他收入的规模在日益扩大，此类收入不受国家预算控制，与单位利益相关。现行制度规定行政单位的收入来源、支出用途，统一核算，综合平衡，预算内外资金不分别核算。此项制度简化了行政单位的核算手续，但笔者认为，该制度在经费支出的核算与管理方面存在明显的缺陷，即缺乏对预算外资金（含其他收入）使用情况的记录与报告。行政单位的其他收入由各地区自行收取，单位核算和管理，有很强的自主性。行政单位的预算外资金收支尽管要纳入同级财政专户管理，实行收支两条线管理制度，但笔者认为，这种管理制度实际上比较松散，许多单位也没有作到收支两条线。比如实行预算外资金按比例分成的行政单位和实行预算外资金结余上缴的行政单位，其对预算外资金的管理方面就存在一些漏洞。总之，现行的管理制度与核算制度为行政单位扩大预算拨款以外的收入留有较大空间，从而也为违规支出提供了条件。笔者认为，按预算资金支出和预算外资金支出对经费支出进行分类核算，是完善行政单位经费支出核算体系的重要措施之一。
第三，将公车支出单独列示出来，设置为一级账户，并按成本模式进行核算，故可称为公车成本。众所周知，公车支出是行政单位资金消耗的大户，也是最易形成消费黑洞和腐败滋生点的支出项目。笔者将公车成本的构成细分为6个项目（或6个明细账户，见表1），通过明细核算可以掌握异常支出情况，从而对公车支出实施有效地监控。
行政单位的支出有些是可以称为成本，并按成本核算方法核算，公车支出是最具典型的项目。为使公车成本核算准确、，应采用权责发生制进行核算。尽管我国行政单位会计是以收付实现制为核算基础的，但笔者认为，在公车成本核算上应该作出这样的变革。

四、行政单位会计报表及报表分析的改进建议
行政单位会计报表及报表分析需要改革的地方很多，本文只是在前述重新构建的经费支出账户体系的基础上对行政单位会计报表及报表分析的变革作出分析。毕竟经费支出核算的总账科目由一个增加到了十个，而且各明细项目的规定也有很大变化。会计报表要适应上述变革，充分反映经费支出核算的会计信息，才能完善经费支出的会计核算体系。
1、行政单位会计报表的改进内容
首先，资产负债表、收入支出总表、支出明细表三大报表都需作出补充和改进。资产负债表左侧资产部类中的支出类，原只有经费支出、拨出经费和结转自筹基建三个总账科目。如按本文设置的经费支出账户体系编制结账前的资产负债表，经费支出被拆分为十个总账科目，故支出类中会至少存在十二个总账科目。收入支出总表是专门反映行政单位年度收支总规模的报表，其表体分为收入、支出和结余三部分，因此该表理所当然地要作出新的调整，使支出的信息更具体、更详实，更能满足信息使用者的需求。经费支出明细表变革最大，由于本文重新构筑了经费支出账户体系，总账及明细账与现行体系大不相同，因此，经费支出明细表会产生改头换面的变化。如何设计出新的经费支出明细表，限于篇幅，本文不再展开论述，留待以后探讨。
其次，鉴于经费支出业务的核心地位，在资产负债表、收入支出总表、支出明细表的基础上增设一些新的会计报表，对行政单位经费支出作详尽披露。比如，对一些重点支出项目单独编制会计报表，像公车支出报表、人员经费支出明细表、会议费支出明细表等。另外，为了反映预算外资金支出的去向，还可增加预算外资金支出明细表。通过这些报表的编制，可为财政部门了解支出内容、监控支出的用途和规模等提供具体信息；也为行政单位考核经费支出预算执行情况，提高财务管理与财务分析水平提供了可靠资料。
2、行政单位会计报表分析指标的补充与改进
目前，行政单位会计报表分析的内容及其指标过于简单。报表分析指标只有支出增长率、人均开支水平、专项支出占总支出比重、人员支出占总支出比重、人车比例五个指标。这些指标不能全面具体地说明预算执行的好坏，不能深刻反映资金管理上存在的问题。对认识经费支出核算与控制的现状、揭示存在的问题、探寻问题的根源，作用不大。为适应行政单位经费支出管理需要，笔者认为应增设如下分析指标：
（1）人均人员经费支出及其增长率。人均人员经费支出=人员经费支出总额/年平均人数；人均人员经费支出增长率=报告期人均人员经费支出/基期人均人员经费支出-100%。前者反映了人员经费的消耗水平，判断人员经费支出规模是否合理；后者反映了人均人员经费支出提高的幅度，为人员经费支出的是否正常、合理，提供分析资料。
（2）预算外资金支出与预算外资金收入的比率。预算外资金支出与预算外资金收入的比率=预算外资金支出/预算外资金收入（含其他收入）。根据量入为出的原则，上式的分子要小于分母。该比率越低，预算外资金收支对行政单位结余的贡献越大。预算外资金支出要控制在合理的范围内。如果该比率长期大于1或100%，该单位难免存在违规用资问题。
（3）会议费支出比重、差旅费与考察费支出比重、招待费支出比重、公车支出比重、通讯费支出比重及其上述支出比重的增长速度。这群比重指标是分别将各项支出同经费支出总额相比，分析经费支出总额的结构状况。这几项支出最容易产生公款消费，是需要重点监控的支出项目。通过这些比重指标及其增长速度指标，考察经费支出结构是否合理，分析支出膨胀的原因，为提高经费支出管理水平提供资料。
（4）人均公车支出与科级以上公务人员人均公车支出。人均公车支出=公车支出（公车成本）/在职员工平均人数；科级以上公务人员人均公车支出是按科级以上人员数的人均公车支出。公车支出浪费严重，是我国行政管理费膨胀的重要因素，倍受各界关注。人均公车支出反映了公务人员的公车支出规模，也反映了行政单位在控制公车支出上的水平与能力。尤其是按科级以上人员计算的人均公车支出更有现实意义，由此可分析公车支出高低的主要原因，揭示在公车消费上是否存在超标准配车，公车私用等职务腐败问题。
（5）人均差旅费与考察费支出及其增长速度。人均差旅费与考察费支出=差旅费与考察费支出/在职员工平均人数；人均差旅费与考察费支出增长速度是报告期人均差旅费与考察费支出与基期人均差旅费与考察费支出之比减1（或100%）。人均差旅费与考察费支出及其增长速度指标反映了该项费用的支出规模和变动趋势。人均差旅费与考察费支出过度，增长速度异常，很有可能存在公款现象。因此，该项指标分析，可为完善差旅费与考察费支出的管理措施提供依据。
（6）人均其他公务费支出（其中人均水电费支出）。人均其他公务费支出=其他公务费支出/在职员工平均人数；人均水电费支出=水电费支出/在职员工平均人数。其他公务费支出是除了会议费、差旅费、招待费、公车支出等之外的公务费用（见表1），主要是日常的办公费用，它反映了最基本的办公成本。人均其他公务费支出越低，说明单位的资金利用率越高，具有较高的办公效率。水电费支出是其他公务费支出中的主要内容，人均水电费支出与人均其他公务费支出的作用类似。之所以考核人均水电费支出指标，是由于目前行政单位水电费支出规模太大，水电费过度消耗已成为奢侈办公的重要标志。众所周知，我国水、电资源十分匮乏，计算与分析人均水电费支出指标，不仅仅是反映行政单位经费利用效率，还反映了资源利用情况。作为国家党政机关及其公务人员理应有较强的节约资源意识，在创建节约型社会中作出表率。目前，行政单位人均水电费支出指标可挖掘的潜力十分巨大。
（7）预算外资金支出比重。预算外资金支出比重=预算外资金支出/经费支出总额（或预算资金支出+预算外资金支出）。该指标反映了由预算外资金收入（含其他收入）来源形成的支出在总支出中的份额。行政单位资金来源渠道主要是国家财政拨款，正常情况下，预算拨款之外的收入很少，因此，预算外资金支出比重理应很低。如果预算外资金支出比重超出一定的界限，可能会存在违规的资金收入和由此形成的违规资金支出。比如，自定项目收费，超标准收费，截留或隐瞒应缴预算款和应缴财政专户款等。近几年的审计报告显示，我国一些政府部门违规资金规模很长，在资金管理上确实存在很多问题。通过分析预算外资金支出比重，可为提高行政单位预算外资金管理水平、控制支出规模提供依据。
总之，通过本文分析可知，对我国行政单位会计进行改革是十分必要的，尤其是在经费支出核算方面急需深入改革。通过改革，使行政单位会计在控制经费支出、节约财政资金、消除政府腐败等方面发挥应有的作用。本文提出了一些不够成熟的观点，供读者。

参考
[1]《预算会计》编写组. 预算会计.北京:商业出版社,2005.
[2]王雍君.政府预算会计问题研究. 北京:经济科学出版社,2004.
[3]陆建桥.关于加强我国政府会计理论研究的几个问题.会计研究,2004(7).
[4]北京市预算会计研究会.关于建立中国政府会计准则的研究报告.会计研究,2006(3).
[5]中华人民共和国国家统计局.中国统计年鉴-2005. 北京:中国统计出版社,2005.