注册会计师职业服务市场的细分研究(下)
二、 我国注册师职业服务市场细分的现状问题
我国自1980年恢复注册会计师职业，重建注册会计师职业服务市场以来，取得了一定的成绩。如1991年始举行注册会计师执业资格全国统一；1993年颁布《中华人民共和国注册会计师法》（1994年1月1日起实施）；注册会计师职业界行业自律规则建设突出，已颁布了38个独立审计准则；注册会计师队伍状大，1998年底有6045家会计师事务所，57420名注册会计师，7.1万名从业人员，等等。注册会计师职业服务市场也在不断，至1997年底，事务所业务收入合计58.7亿元。注册会计师职业服务市场已有财务报表审计（包括工商年检）、验资、资产评估、税务代理、人力资源培训、管理咨询、外汇年检、并购重组以及有关专项审计等品种的职业服务在供需交易。这为我国资本市场等的发展提供了基础。但我国注册会计师职业服务市场的发展也面临着非常大的困难与挑战。本文限篇幅，只讨论我国注册会计师职业服务市场细分的现状与问题。
正如第一部门中指出的，在处于从计划向市场经济体制转轨时期的国家中，由于经济体制和意识形态的惯性，政府部门投资创办了大量的财务的供给者有着人、财、物等方面千丝万缕的联系。我们曾指出，这是分析注册会计师职业服务市场的行政细分问题一个合乎逻辑的基石。作为正处于从计划经济体制向市场经济体制转轨时期的国家，我国注册会计师职业服务市场显然也适用这一分析。
依据有关资料，我国中央政府有关职能部门（包括财政部、审计署、人事部、司法部、国家税务总局、国家工商局、人民银行总行及共他部局）几乎都有投资创办会计师事务所，其中财政部是中央政府授权管理全国注册会计师事务的部门。地方各级政府及其职能部门也不例外。前面的分析指出，政府可能出于保护注册会计师职业服务的需求者的目的对市场进行行政细分，指定某一（些）职业由某一（些）会计师事务所承接，由于这些职业服务需求本身就是由政府创造出来的，它可能就是最重要的需求者，所以它对这些职业服务子市场的行政细分更权威与有效。而在政府与会计师事务所具有着开然的"母子"关系的情形下，政府对市场的行政细分是否还是出于保护需求者的利益呢？如国家外汇管理局1999年2月26日印发的汇管函（1999）16号文"关于1998年度经常项目外汇几户年检的通知"，指定了承接在京中央单位1998年度经常项目外汇年检的10家会计师事务所，其中包括国家外汇管理局自己办的中汇会计师事务所以及人民银行总行、外经贸部等创办的会计师事务所。这已不用进行分析了。且仅就这一行政细分为本身而言，是符合经济理性的。"母体"本身有权，自然应创造出需求来，并将该子市场行政细分给自己的"儿子"，"儿子"的钱自然就是"母体"的，肥水不流外人田。我国除政府部门创办的会计师事务所外，还有许多所谓部级的大公司也创办了会计师事务所，自己审自己，验自己，则更是肥水不流外人田了。
政府部门即使没有办会计师事务所，但也进行自己管辖领域内的市场行政细分，则可能是得到执业特许权的会计师事务所"努力"的结果。那么，我国注册会计师职业服务市场中的行政细分到底严重到什么程度呢？由于缺乏充分的实证调查，难以作出结论。但从下面列示的表中现存有效的多达24种以上的资格认定这一"斑"可窥行政细分这只"全豹"。也就是说，通过注册师执业资格，并注册为注册会计师后，你还必然别外获得24种执业特许权才可进入被行政细分而开成的24类注册会计师职粉服务子市场。换言之，注册会计师职业服务市场被政府部门人为的设置了进入壁垒，行政细分成若干子市场。这些行政细分有的还勉强遵循前述"对事不对人"原则，而有的则明确是"对人不对事"了（即直接发文指定或暗示由某家会计事务所来做）。后者至少是不恰当地干涉市场。前者则依据前面的分析，应与注册会计师事务的主管部门协调确认，由其统一决定是否采取措施，而不应各行其事。
据不完全统计，目前注册会计师职办服务市场的资格多达20余种，如表1所示：
这还只是国务院有关部委进行的行政细分，地方各级政府的有关部门进行的行政细分估计不会比较少，且更多的实行"对人不对事"原则，即直接发文或暗示指定某一（些）会计师事务所做某一业务，直接给予其执业特许权。由此可推断，我国注册会计师执业服务市场陷于严重的行政细分之中，致少从品种上看是如此，致于从市场业务收入总量上分析是否缓和些，抑或更严重此，尚有待实证调查。
当然，我国注册会计师职业服务市场也有了一定程度的市场自然分割，这是令人欣慰的。在许多地区，有一些具有较好的自我约束机制的的会计师事务所建立起了自己的职业声誉，凭实力在该地区某些职业服务子市场中有较同的市场占有率。
综上，从现状分析来看，我国注册会计师职业服务市场行政细分严重，政府对市场介入过度，干扰了市场的正常竞争秩序，也导致了一定程序的行政腐败，急需加以解决。
三、 问题分析与政策建议
针对我国注册会计师职业服务市场中存在的严重的行政细分问题，本言语认为，应秉持标兼治的原则进行治理。从"本"下来看，导致注册会计师职业服务行政细分的原因主要可分为三类：
其一，利益使然。从政府的角度看，通过拥有会计师事务所，维护、追求部门利益；或针对会计师职业服务市场的基础设施不健全所带来的问题，政府官员试图用计划经济的方法来管理市场以求任上短期见效，既低成本（计划经济管理驾轻就熟），又有政绩等。从注册会计师职业服务需求者的角度看，虽利益可能受损，但在政府强势的情形下，也无可奈何，从会计师欣欣然，"努力"去保有它；未得之者则一边"骂街"，一边"努力"争取早日获得执业特许权，分一杯"美羹"。
其二，惯性使然。由于计划经济管理体制和政府强干预主义的惯性，行政部门没看到或不信任市场的力量。从政府母体中分离出来的会计师事务所由于吃惯了计划经济的"强制饭"，自然深谙此中妙处，不愿花费精力去参与市场竞争。而注册会计师职业服务的需求者则习惯于政府的权威，缺乏对行政细分的抵制意识，加之整体法制环境有待改善，。想抵制者掂量也不敢（也是成本--效益比较后的最优决策）。
第三，体制使然。有关法规互相矛盾，管理体制不顺。政府部门各管一摊，缺乏全局观，缺乏协调配合。如财政部与审计署对社会审计的管辖权限似乎很清晰，但却又"剪不断，理还乱"。他们对国有企业审计子市场的行政细分尤其如此，各发各的文，各有各的依据，让人无所适从。可管理的对象只有一个，即国有企业年度审计这个注册会计师职业服务子市场。
依据上述因果链的分析，本文认为，可采取以下措施：
表1 序号 资格名称或专项业务 主管部门 有关规定及管理办法 是否考虑
1 注册师 财政部 《注册会计师法》 是
2 注册会计师证券相关业务资格业务 财政部证监会 《注册会计师执行证券期货相关业务许可证管理的暂行规定》 是
3 注册资产评估师 财政部人事 《注册资产评估师执业资格制度暂行规定》和《注册资产评估师执业资格实施办法》 是
4 注册土地估价师 国土资源部 《土地估价机构管理暂行规定》、《关于通过确认海口市不动产估价所等土地价格中介服务机构评估资格的通知》 是
5 注册税务师 人事部国税局 《税务代理试行办法》、《注册税务师资格制度暂行规定》、《注册税务师执业资格考试实施办法》 是
6 房地产估价师 人事部建设部物价部门人民银行 《房地产估价师执业资格暂行规定》、《房地产估价师执业资格考试实施办法》、《中华人民共和国城市房地产管理法》、《关于加强与银行贷款业务相关的房在产抵押和评估管理工作的通知》 是
7 造价工程师 人事部建设部门 《工程造价咨询单位资质管理办法试行》 是
*8 外商投资汇年检 外汇管理部门
外经贸部门
是
9 国有企业专项审计 财政部劳动部 《关于认定从事国有企业破产财产评估资产评估机构的补充规定》 否
10 类脱钩企业验资资格 财政部 《关于对有关金融类股钩企业进行行验资的通知》 否
11 商标评估 国家工商局 《商标评估机构管理暂行办法》 否
12 会计、审计电算化培训 财政部门 否
13 乡镇企业资产评估 农业部 《关于认真执行乡镇企业资产评估管理办法有关问题说明的通知》 否
14 价格评估 国家计委 《价格评估机构管理办法》 否
15 工程咨询 国家计委 《工程咨询业管理暂行办法》、《工程咨询单位资格认定暂行办法》 否
**16 国有企业审计查证资格 国家审计署 否
17 咨询师 科技部 否
18 离任审计 国家审计署 否
19 涉及企业审计 外汇管理 否
20 专利评估 专利评估 否
21 股份制上市公司证券业务资格评估资格 原国资局证监会 否
22 从事金融机构资本、营运资金的验证和外债年检资格 人民银行 否
23 企业工资内外收入审计资格 劳动部 否
24 破产企业财产审计资格 审计部门 否
*原需考试、现已取消，但需经培训，才可参加年检
**审计署已不再审批，但地方审计机关仍在审批。
1．针对利益因果链，应加快会计师事务所脱钩改进进程，确保人事、财务、业务与名称等方面真正脱钩，切断母体与会计师事务所的利益联系，中央政府部门应起表率作用；严禁政府部门对市场进行"先对人不再对事"的行政细分；加快注册会计师职业服务市场的"基础设施"建设，使市场形成风险约束机制，迫使会计师事务所形成自我约束机制；暂时必需的行政细分需经中央政府授权管理注册会计师呈务的政府部门协调确认，并严格实行"对事不对人"的原则，一旦该行政细分的条件丧失，即将之废止，由市场自己去细分。
2．针对惯性因果链，应加快社会主义市场经济的法制建设，改变政府强干预主义的意识形态，摆正政府与市场的关系，构建市场经济环境中的官民关系，逐渐消除官民二元对立、官大于民的观念，政府应起遵守市场竞争规则的表率作用；鼓励会计师事务所与注册会计师职业服务的需求者用好《行政诉讼法》和《行政复议法》，维护自身权益与市场竞争秩序。
3．针对体制不顺因果链，应明确政府各部门的权责，尤其是财政、审计、证券监管、稽察特派员以及工商、税务、中央银行等经济管理部门的权责分工，分工不明晰，互有交叉重叠，则势必会引起多头管理，秩序混乱。为实现前一目标，就需重新梳理、界定各部门对注册会计师职业服务市场的权责。然后据此清理现有法规，修订、废除或新颁；加快注册会计师职业界行业自律组织的建设，使之充分负起本行业的自我约束职责。
在治本的同时，进行治标。就注册会计师职业服务市场行政细分而言，其治标主要在于，扭转该市场行政细分的混乱局面。应在彻底调查清楚注册会计师职业服务市场行政细分情况的基础上，予以清理，对确实需暂时保留的，按"对事不对人"原则，由注册会计师事务主管部门改进统一发文规范，其他各部门有建议权，无直接发文规定权。对查处出来的行政腐败行为的双方（政府部门与会计师事务所）予以严惩，并曝光。改进注册会计师执业资格考试的课程体系与内容，加强注册会计师的后续。同时采取措施帮助脱钩改制的会计师事务所完善内部风险控制机制。
作为行业主管部门的财政部、行业自律组织的注册会计师协会对我国注册会计师职业服务市场的行政细分及其他问题已有一定的认识，并于1997年开始全行业的清理整顿，1998年开始会计师事务所的脱钩改制工作，要求于1999年底会计师事务所全部完成脱钩改制，这些都是值得肯定的。但如果注册会计师职业服务市场不规范，竞争无序，仅靠这些是远远不够的。
注释：
①当然，对于获得执业特许权的会计师事务所付感谢政府，但它若不得不面对其他子市场的进入壁垒时，它仍然会"怨恨"政府。尤其是将来政府取消其所在的市场进入壁垒时，由于多年缺乏竞争而现在突然面临竞争的困境，使它会更"怨恨"政府。
②本文所称的"行政腐败"包括为了维持、追求部门利益而损害有效市场的建立，损害市场竞争的行为。
③本部分所有的数据资料均来自中国注册会计师协会。
：
ijiri,y.,1975.Theory of Accounting Measurement Studies in Accounting Research#10,AAA.
谢德仁，1997，"会计规则制定权合约安排的范式与变迁--兼及会计准则性质的研究"，《会计研究》第9期。
谢德仁，1998，《企业剩余索取权：合约安排与剩余计量》，厦门大学会计系博士学位，未公开出版。
