论我国会计师事务所的改革及对策
【摘要】文章论述了师事务所的四种组织形式，认为其中有限责任制损害了公众利益，应废除此种组织形式；实行合伙制是注册会计师行业较为现实的选择；并就如何促进其，提出了几点意见。
【关键词】会计师事务所；改革；对策
我国会计师事务所应该朝着运作规范化、竞争公开化、发展规模化、合作国际化的方向发展。合伙制表现出了区别于有限责任公司制的诸多优点，所以合伙制应该是我国当前注册会计师行业的合理选择。
一、会计师事务所的组织形式
纵观注册会计师行业在各国的发展历程，会计师事务所主要有独资、普通合伙制、有限责任公司制、有限责任合伙制等四种组织形式。
（一）独资会计师事务所
它是由具有注册会计师执业资格的个人独立执业，承担无限责任。其优点是，对执业人员的需求不多，容易设立，执业灵活，能够在代理记帐、代理纳税等方面很好地满足小型对注册会计师服务的需求，虽承担无限责任，但实际发生风险的程度相对较低。缺点是无力承担大型业务，缺乏发展后劲。
（二）普通合伙制会计师事务所
它是由两位或两位以上注册会计师组成的合伙组织。合伙人以各自的财产对事务所的债务承担无限连带责任。其优点是，在风险的牵制和共同利益的驱动下，促使事务所强化专业发展，扩大规模，提高规避风险的能力。缺点是建立一个跨地区、跨国界的大型会计师事务所要经历一个漫长的过程。同时，任何一个合伙人执业中的错误与舞弊行为，都可能给整个会计师事务所带来灭顶之灾，可能使之
在短期内土崩瓦解。
（三）有限责任公司制会计师事务所
它是由注册会计师认购会计师事务所股份，并以其认购股份对会计师事务所承担有限责任。会计师事务所以其全部资产对其债务承担有限责任。其优点是，可以通过公司制形式迅速聚集一批注册会计师，建立规模化的大所，承办大型业务。缺点是降低了风险责任对执业行为的高度制约，弱化了注册会计师的个人责任。
（四）有限责任合伙制会计师事务所
它是会计师事务所以全部资产对其债务承担有限责任，各合伙人对个人执业行为承担无限责任。其最大特点在于既融入了合伙制和股份有限公司制会计师事务所
的优点，又摈弃了它们的不足。
二、我国事务所组织形式选择现状及弊端
（一）我国会计师事务所的现状
当前我国事务所在组织形式的选择方面呈现以下几个特点：（1）选择有限责任制的事务所占绝大多数，而选择合伙制的事务所仅占很少的一部分，脱钩改制后，截至2002年12月31日，全国4538家事务所中，只有637家选择了合伙制，仅占14.04%，其余的3901家全都选择有限责任制；（2）地区差异大，其中深圳67家事务所全部是合伙制，而重庆、西藏这两个地区没有一家是合伙制的，有的地区虽然有合伙制，但数量极少，如河北的168家事务所中仅有1家为合伙制；（3）个人独资事务所不为我国所认可，因此在实践中也不存在；（4）有限责任合伙制事务所在我国开始实践，但仅限于深圳特区；（5）在法律上，无限合伙制是我国事务所组织形式的一种选择，但事实上无限合伙制在我国的实践中微乎其微，甚至可以说是有名无实。由此可见，一方面在理论上，无限责任制确是事务所作为公信力重于营利的组织承担社会责任的最佳组织形式，而且众多学者也从不同角度论证了合伙制在诸多方面优于有限责任制，呼吁事务所实行合伙制；而另一方面，在现实中事务所却似乎对无限责任制有种抵制情绪，选择合伙制的为数不多。
（二）有限责任制损害了公众利益
根据我国现行《注册会计师法》第二十三条和第二十四条的规定，注册会计师可以设立合伙制会计师事务所和有限责任制会计师事务所。其中，合伙设立的会计师事务所的债务，由合伙人按照出资比例或者协议约定，以各自的财产承担责任，合伙人对会计师事务所的债务承担连带责任。而负有限责任的会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任。
显然这两种不同的事务所组织形式最大的区别就在于会计师事务所的业主作为合伙人或者股东的注册会计师所承担的民事法律责任的大小不同。对于合伙制而言，合伙人需要对事务所的债务承担无限连带责任，这样事务所审计失败所造成的损失赔偿可能会累及合伙人的个人财产。而对于有限责任制会计师事务所来说，他们可以“锁定”风险。正是因为股东可以借助有限责任制的形式将自身的风险限定在一定的范围内，因此他们就有可能为了保住客户而选择在执业过程中过分迎合被审计单位的要求，这样就会极大地损害注册会计师独立发表审计报告的可能性，从而损害社会公众的利益。
从世界审计发展史的角度来看，为了避免注册会计师损害社会公众的利益，英国早在19世纪颁布的《公司法》中就明确禁止注册会计师成立有限责任制的会计师事务所。美国则在1933年大危机之后，于1938年由美国注册会计师协会通过职业道德守则的形式禁止其会员采用公司制的会计师事务所向公众提供服务。
三、推行会计师事务所的改革
（一）合伙制的相对优势
首先，合伙制比有限责任公司更能提高执业人员的风险意识。根据《中华人民共和国注册会计师法》第四章规定，“合伙人对会计师事务所的任务承担连带责任”，而“负有限责任的会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任”。可见，有限责任事务所的所有者仅就其出资额对事务所债务负有限责任。而目前国内对有限责任事务所注册资本的底线仅为30万元，从事证券相关业务的会计师事务所的注册资本底线也只有200万元，因此，一旦事务所发生赔偿责任，事务所所有者所损失的金额既不足以保护投资者，也很难引起执业人员足够的风险意识，不利于其提高执业质量，不利于整个行业的长远发展。相反，合伙会计师事务所一旦因为质量问题遭到诉讼，其所有者的个人财产就有可能被全部牵连进去。一旦合伙人的个人资产和其执业质量紧密联系起来，注册会计师和事务所才真正成为经济和法律的责任主体，才真正适应了注册会计师行业的特征，促进该行业的良性发展。
其次，合伙制更有利于事务所保持独立性。有限责任公司一个很重要的特点就是，其所有者可以自由地出让其在公司的份额或利益。这样以来，会计师事务所的所有权在理论上就可以由企业暗中收购获得，而如果存在这种可能，事务所和其客户之间的独立性就难以保持了。虽然迄今为止还没有发生这种情况，但这对于会计师行业而言是一个很大的隐患。而合伙制则不同。合伙人如果要转让其利益份额，必须要征得所有合伙人的同意才可以进行，因此暗中控股的情况可以避免。而且，要设立合伙会计师事务所，必须有两名以上的合伙人为注册会计师，这就意味着合伙人本身就必须遵守注册会计师的行业规范，保持与其客户或可能客户的独立性，因此那种可能造成隐患的利益转让就不会在合伙会计师事务所中发生，从而更有效地保持了会计师事务所的独立性。
（二）实行合伙制，是注册会计师行业较为现实的选择
综观国际上一些注册会计师行业比较规范的国家，固然有多种因素，如时间比较长、外部执业环境比较好、法制比较完善、诚信原则得到普遍遵循等，但组织形式合理也是很重要的一个原因，不少国家的规定会计师事务所只能实行合伙制。如澳大利亚的公司法规定，进行公司审计和清算业务的只能是合伙制的会计师事务所。美国在1938年就规定会计师事务所不得以公司的形式运作，只能实行合伙制。虽然在60年代以后，这方面规定有所松动，但中介机构对合伙制还是情有独钟，大多数中介机构还是选择合伙制。因为，虽然合伙制相对公司制对于执业人员的法律责任更为严格，承受的压力更大，但是这种压力能促使执业人员保持应有的职业谨慎，不断提高专业技术水平，同时，合伙制的中介服务机构更能得到投资者和公众的信赖而我国注册会计师行业在组织形式建设方面比较滞后。1998年，在国务院的部署下，按照注册会计师法和有关规定，会计师事务所全面与挂靠单位脱钩，改组为合伙制或有限责任公司制事务所，但从实际情况看，大多数的会计师事务所选择了有限责任公司的形式。
从总的情况看，实行合伙制的事务所执业要比有限责任事务所谨慎。目前发现的在上公司审计中造假的事务所基本上都是有限责任事务所，应该说，这与事务所现有的组织形式有很大的关系。因此，从国内实践和国际经验看，会计师事务所最适合、最普遍的组织形式应是合伙制。要规范我国注册会计师行业，使之为社会主义市场提供良好的专业服务，很重要的一条就是在注册会计师行业推行合伙制，通过推行合伙制，加大执业机构和执业人员的法律责任，提高他们的责任意识和风险意识，促使他们讲究职业道德，不断提高专业技术水平，规范执业行为，增强投资者和社会公众对中介服务行业的信任度。
四、促进我国会计师事务所合伙制改革的对策
针对我国会计师事务所的合伙制实践及存在问题，在借鉴和国外经验的基础上，笔者提出以下建议：
（一）逐步取消有限责任制事务所
应有个计划，逐步取消有限责任事务所，或者给予有限责任所更严格的限制条件。
（二）进一步完善适宜合伙制发展的法规制度。
建议国家尽快建立分别适用于普通合伙制、有限责任合伙制等的相关法规和制度，并对现有的适用于会计师事务所的法律规章制度中的有关合伙制的条款进行修订，逐步建立和完善个人财产登记制度和共有财产分割制度。尽快建立注册会计师执业责任风险保险制度。
（三）大力发展有限责任合伙制事务所
国家应注重合伙制这种组织形式的发展，注意与有限责任制事务所的区别，加强调研，认真研究国外相关的法规制度、运作机制，尽早使相关法规制度完善出台，为这种组织形式的发展营造一个良好的环境，以适应加入WTO带来经济形式变化的需要，在国内市场竞争中立于不败之地，走出国门，成为国际会计服务市场上一支强劲力量。
（四）建议适当发展个人独资会计师事务所
一是小规模的工商的日益增加，要求相应的会计服务同步增长，同时，由于社会化分工，非审计会计业务如工商企业的会计代理、税务咨询等也日益增长，个人独资所也能满足这方面的需要。二是发展个人独资会计师事务所也能满足喜欢“单干”的注册会计师的实际需要。三是随着个人独资所的发展，根据需要可以几个个人独资所合并或吸收高智力注册会计师加人，成为普通合伙制或有限责任合伙制，为普通合伙制和有限合伙制发展奠定一定基础。个人独资所也是实际发展中所需要的。我们可以借鉴成熟的国外经验，井建立和完善相关法规制度。普通合伙制和有限合伙制相关法规制度，可以应用到个人独资所，使独资所能更好地发展
【参考】
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