会计准则的经济后果与借鉴意义
内容摘要：由于准则具有后果，因而使其成为各方利益集团博弈的对象。为 保证会计准则的公平与有效执行，在我国会计准则建设中，必须选用合理的制定模式，采用规范的准则制定程序，并确立的会计准则表现形式。
关键词：会计准则 经济后果 制定模式
随着我国加入WTO和会计环境的变化，会计准则建设问题引起了社会各界的广泛关注。本文通过对会计准则的经济后果分析，力求为我国会计准则建设提供有益的政策建议。
会计准则的“经济后果”与会计准则制定程序的化
会计准则的“经济后果”
会计准则作为会计信息生产与提供的规范，不是一种纯粹的技术手段，而是一种具有经济后果的制度。所谓“经济后果”是指会计报告对、政府、投资者和债权人决策行为的影响，这些个人或团体行为的后果可能会影响其他团体的利益。会计准则的经济后果使得会计准则不再是一种纯粹的技术规范，而是各方利益关系的调节器。会计准则是所有权与经营权相分离条件下企业对外报告会计信息的规则，这种对外报告的实质是反映经济活动的过程和结果。不同的会计准则势必生成不同的会计信息，从而决定企业利益关系集团的利益分配格局。每个自利的经济人在执行会计准则的过程中，必然会设法运用各种手段，实现自身利益的最大化。因此，会计准则的实施会影响信息使用者的决策，导致相关利益主体之间利益分配格局发生变化的经济后果。
会计准则制定程序的政治化
由于会计准则具有经济后果，影响相关利益集团的经济利益，所以其制定过程必然引起各利益集团的关注和参与，尤其是那些可能会承担会计准则不利经济后果的利益集团，必然试图对准则的制定或修订施加影响，以迫使准则制定机构修改可能对其不利的准则规定，从而使会计准则的制定类似于国家的其他法规、政策的制定，成为一个政治化的过程，即会计准则不可避免地成为一种政治结果，成为各方利益集团斗争与妥协的结果。如在美国，由于各利益集团强大的游说活动，迫使国会或政府对较为独立的准则制定机构FASB（财务会计准则委员会）施加压力甚至对其制定的准则行使否决权。会计准则制定过程中的政治行为，在很大程度上就是经济后果的直接延伸，因而会计准则成为各方利益集团博弈的结果。
会计准则的实施是经济人利益权衡的结果
国际会计准则委员会（IASB，1973年成立）迄今所发布的31条国际会计准则，并没有得到各国的普遍执行，其主要原因是实施国际会计准则会影响各国的经济利益。随着全球经济的日益融合，执行全球一体化的会计准则势在必行。原来对国际会计准则持冷淡态度的美国财务会计准则委员会（FASB），在现实利益的驱动下，于2002年10月与IASB达成了全面合作的协议。FASB对在全球准则制定权控制方面雄心勃勃，以期通过积极投身于国际会计准则的制定过程来维护美国的利益，提高美国资本市场的跨国融资能力。与此同时，澳大利亚也作出了在2005年开始采纳国际会计准则的决定；加拿大证券管理委员会也规定，从2005年开始，在加拿大上市的国外公司可以采用国际会计准则而不需要调整为加拿大的会计准则；欧盟（EU）也要求上市公司从 2005年起，在编制合并报表时必须采纳国际会计准则。
各国基于利益的原因，在是否采纳、何时采纳以及采纳程度上权衡利益，同时迫不及待地参与国际会计准则的制定过程，争夺准则制定的主发言权。如澳大利亚通过为IASB提供资金，提出了在改组后的IASB机构中的职位要求，再一次证明了会计准则的经济后果以及准则制定与实施中的利益权衡。
对我国会计准则建设的思考
会计准则的制定机构
从世界各国情况看，会计准则制定机构一般存在三种模式：一是政府集中制，如法国；二是民间自主制，如英国、加拿大；三是民间制定与政府监管的混合制，如美国、德国。我国会计准则的制定机构是财政部会计司，是典型的政府集中制。随着我国加入WTO和经济全球化和资本市场的国际化，我们不能不审视我国的政府主导型会计准则制定模式。从公共选择理论的角度看，政府与独立的经济个体一样有着自身的利益，政府出于自身利益的原因，将会计准则的制定有利于自身的方向，而政府是准则制定中最强势的主体，使得准则制定博弈成为一个实力无法比较的博弈。这样失衡的权利分配导致准则的偏执，进而影响到准则能否被有效执行。考虑到准则制定的公平性，这种模式在我国并不是最合理的。鉴于目前我国弱小的会计职业界无法担当起民间制定准则的重任，笔者认为，相对于前两种模式，我国采用民间制定与政府监管的混合制是较为合理的选择。公共选择理论的出发点是民主制定规则，民间机构更了解实务，其提出的意见使准则更符合实际，可行性强。而政府具有“暴力比较优势”，能有效地辅助准则的制定，监督其实施。采用这一模式至少可保证双方都有参与博弈的机会。
会计准则制定程序
与美国会计准则和国际会计准则制定过程相比，我国会计准则的制定存在以下方面问题：
公开性不足
美国会计准则的制定遵循了充分公开的原则，制定的全过程都处于摄象机的监控之下，而我国的准则制定过程则较为隐蔽，准则制定计划不公开，因而不利于充分吸收各利益团体的意见，影响了会计准则的适用性，已发布准则的陆续修订就充分说明了这一点。
民主性不强
美国财务会计准则委员会采用的是少数服从多数的最后投票表决制度，即5:2表决制，并且每一份准则都有表决情况的具体说明，准则后面附有投反对票的委员们的反对意见。相比之下，我国会计准则制定核心小组成员由财政部会计司领导和有关处室的负责人组成，年度会计准则制定计划的立项要报部领导批准，会计准则的发布与否则取决于核心小组和司领导。我国目前已经出台的具体准则，基本上与证券市场的危机有关，属“救火式”的，从而使准则出台具有时间上的紧迫性，导致准则未能反复公开征询意见，影响了准则的质量。
西方各国的界积极参与、干涉准则的制定，利益驱动是其深层原因。因为，这些国家和地区的私有化程度高，准则直接影响到企业在资本市场的形象和筹资能力，进而影响企业所有者财富的增长，因而他们会采取一切手段保护自己的利益，对准则的制定过程主动地进行干预。相比之下，我国大部分企业仍然是国有企业或国有控股企业，企业利益的最终承受主体是国家，而不是具体个人，企业高层管理人员缺乏游说会计准则制定的利益驱动。
随着我国经济体制改革的进一步深化，会计准则的制定将受到来自企业的不断增加的游说压力，特别是直接利益的驱动，会计准则制定与实施中的博弈将趋向激烈。因此，增加准则制定的透明度，广泛吸收社会各利益团体参与准则的制定，实行会计准则发布前多方参与的听证会制度；建立畅通的信息通道，如文件、互联网、报纸、座谈会等，力求让更多的人了解我国会计准则制定及其程序，加强准则制定机构与社会各界的沟通。在准则制定上，可成立一个从单一政府职员扩展到包容了会计职业和非会计职业、政府与非政府在内的会计准则制定机构，其成员实行“两专”，即专家和专职，并使得准则制定机构的人员相对固定，从组织上保证准则制定的高质量和高效率。
会计准则的表现形式
我国具体会计准则的制定，主要借鉴国际会计准则，从选题到行文、结构、术语、定义等受国际会计准则的影响较大，从表现形式上看，与美国的规则导向型会计准则相比是原则导向型的会计准则。
原则导向与规则导向之间，并没有一个明确的界限，规则导向的会计准则更具体、更复杂，而原则导向的准则相对简单明了，它主要是一些基础性原则，执行过程中会更多地依赖于执业判断。规则导向会计准则的优点是利于操作，可降低会计界的职业风险，但容易被自利的经济人利用，有了进行设计“对策”的目标和方式。而原则导向的会计准则，不给定具体的政策界限，在存在利益分歧时，审计师与公司达成一致几乎是不可能的。因此，公司和审计师需要秉承为了公众的利益来履行职业判断，只能靠道德操守。而这样就要求会计职业界有良好的职业道德。而把一个制度的有效执行建立在个人良好的意愿基础上是有违经济学的基本前提的。除此之外，原则导向的会计准则必然是高度简化的，同时也是高度灵活的，在具体执行过程中，如果出现一些特殊事项或有争议的事项，主要依赖职业判断，实际上等于是将最后的风险全部交给了会计职业界，这无疑是不符合自利经济人的特征的，而规则导向型准则能满足会计职业界规避风险的需要。
美国公认会计原则的表明，最初美国的会计准则也是原则导向的，但随着来自社会压力的不断增加，会计准则在兼顾各方利益集团利益的情况下，导致了美国的会计准则逐渐走向具体化、复杂化，加上经济业务的复杂性，规定越来越具体。而安然事件的爆发，导致了美国政府加强对会计的监管，包括会计职业的监管和会计准则制定的监管，美国国会要求美国会计准则制定机构尽快提出采用原则导向的时间表。
但是，如果我们承认西方经济学所普遍认为的自利经济人的假定，同时考虑美国好讼成风的法律环境，我们有理由推定，规则导向的会计准则是企业和会计职业界需求的产物，它不是会计准则制定机构主动提供的，即使美国会计准则转换为原则导向，它也会因为实践的需要而逐渐修订、过渡到规则导向。目前，国际会计准则是原则导向型的，它是以发达市场环境为基础制定的，而我国的市场环境还不够完善，会计人员业务素质还有待提高，加上几十年执行统一会计制度的习惯性意识，完全采用原则导向会计准则是不现实的。因此，尚处于经济转型期的，会计准则在今后一段时间内，在继续借鉴原则导向型国际会计准则的同时，保持原则导向与规则导向相结合，对某些经济业务的政策规定上，从中国的实际出发，制定具体、详细的规则导向型会计准则，是我国市场经济顺利发展之要求。
资料：
1. 綦好东、杨志强，“中国会计准则制订——利益相关者的态度”，会计研究，2003.9
2. 陈立齐、李建发，“国际政府会计准则及其发展评述”，会计研究，2003.9
3. 冯巧根，“会计准则国际化中的权益失衡及其对策”，会计研究，2003.2
4. 平来禄、刘峰、雷科罗，“后安然时代的会计准则：原则导向还是规则导向”，会计研究，2003.5
5. 刘峰，《会计准则变迁》，中国财政经济出版社，2001.2
