也谈知识资产与会计资产体系的关系
内容摘要：随着知识时代的到来，知识资产的价值和作用在某种程度上超出了实物资产，成为经济的首要和关键因素。资产的重心正在从实物资产转移到以技术、人才、文化、信息等为代表的知识资产，但是，现行财务体系中，知识资产中的大部分内容仍然被拒绝纳入会计资产，质疑这些会计资产传统理论，对于会计资产体系的创新具有重大意义。
关键词： 会计 知识资产
知识资产是经济学和管对生产要素不断扩展内涵所赋予技术、、管理、信息等知识资本以“资产”的含义。体现在会计核算中，生产要素分别表现为流动资产、固定资产、土地使用权、技术资产、人力资产、文化资产、信息资产等。前三项构成企业实物资产，后四项构成企业知识资产。
反对知识资产属于会计资产体系的主要理论观点
知识资产不符合资产确认的一般标准
在美国财务会计准则委员会的SFAC No.5中，提出了会计确认的四项标准（par.63）——符合要素定义、可计量性、相关性和可靠性。其中“符合要素定义”是进行会计确认的一个“门槛”，其目的是既要使会计信息系统能够涵盖整个经济活动的各个方面，避免某些项目被排除在系统之外，而影响财务报告信息的完整性，又不至于重复。另一项重要的标准就是要素的可计量性，即需要确认的项目必须具有相关的、足以充分可靠地予以计量的属性（成本或价值）。
知识资产不符合会计的稳健性原则
稳健性是会计理论对不确定性所作出的谨慎反应，以确保经营环境中存在的不确定性和风险得到充分的考虑。反映在会计确认和计量方面，就是尽量不确认或少计可能的资产和收益，尽量确认或多计可能的负债或损失。知识资产作为一种现存的状态，是通过对过去若干年中许多因素的积累而形成的可以为企业赚取超额利润的潜力，这种潜力只有在将来才有可能实现。因此，由于知识资产包含众多的人为的、心理的、社会的等等变幻无常的因素，其不确定性较之企业经营活动中产生的或有资产更大、更复杂。
知识资产能够给企业带来超额利润，也能够给企业带来致命缺陷。正是基于这一点，许多会计学者高举稳健主义大旗，极力反对将知识资产纳入会计资产体系。
知识资产背离了会计的成本基础
在漫长的会计发展史上，历史成本是会计唯一的计量属性。在现代，历史成本属性由于其自身的缺陷而显得与社会经济环境的发展不十分相称。虽然受到众多其他会计属性的冲击，但是历史成本因其可靠性、可验证性、一致性等优点，依然在会计舞台上扮演着其他计量属性不可替代的角色。从很大程度上说，现代会计仍然是以历史成本为基础的会计。事实多次证明，任何从总体上改变历史成本会计模式的设想，都因为受到来自各方面的压力和攻击而宣告失败。
将知识资产纳入会计资产范畴，不可避免地需要从根本上动摇历史成本这一会计基础。无论是用企业总体价值减去单项可辨认净资产价值之差来计量商誉，还是用未来超额盈利贴现值来分别计量知识资产，都需要使用一种面向未来的价值计量属性，这是对历史成本会计的全面背离。
知识资产不符合会计目标的要求
如果企业的各项知识资产都得到了确认，很简单的问题就出现了：实物资产由于比重的大幅降低，而居于次要地位，甚至微不足道；企业大量耗费进入资产总额，成本的构成主要依赖知识资产的摊销；各企业的投资报酬率差异被掩盖了；同一企业不同时期的盈利波动被拉平了；企业的投资风险普遍巨大。投资者和债权人将无从做出比较和判断，从而造成会计信息系统失去“提供决策有用”的会计信息这一会计目标的基本要求。
对反对知识资产属于会计资产体系理论的质疑
从会计目标看确认知识资产的必要性
财务会计的目标主要是向投资者、债权人及其他会计信息使用者提供帮助其进行决策的会计信息。知识资产作为企业未来超额收益的直接影响因素，对于企业未来发展趋势、盈利水平、现金流量、举债难度等重大问题至关重要。这样的信息是会计信息使用者最关心和最需要的。从会计信息应当充分披露的原则看来，企业应当向信息使用者提供一切有助于他们评估企业未来经营发展趋势的信息，当然包括知识资产信息。与其让投资者自己猜测两个资本结构相似的企业为何经济效益和现金流量会相差巨大，不如以会计信息的方式描述：企业维持平均盈利水平经营的前提是实物资产的有效运转，而超额盈利水平的源泉在于知识资产的创造。
对会计稳健原则的再思考
稳健主义在会计实务中的应用，是对现实客观环境的不确定性所作出的一种被动的、无奈的反应，是一种实用主义原则，而没有系统的会计理论基础，所以，会计理论与实务中通常不将其作为一条必须遵守的会计原则，而是与“重要性原则”、“成本效益原则”等一起被称为“修正性惯例”。一方面，稳健性原则在不确定性日益加剧的市场环境中，对于防止过分乐观、减少决策风险有着不可替代的作用；另一方面，这一原则与会计信息的相关性原则、可靠性原则相背离，从而削弱了会计信息应有的作用。同时，这一原则指导下形成的会计信息经常受到企业管理层的排斥，道理很简单，大部分的企业家往往是敢冒风险、抢抓机遇的决策者，而不是稳健主义的信徒。
近年来，对不确定性和或有事项的研究已经取得了重大的突破和进展，一些国家已经或正在修订有关不确定性和或有事项的会计准则。一种共识认为，既然不确定性的有利影响和不利影响都是客观存在的，会计就应当给与同等的重视，即不仅要考虑或有负债和或有损失，也要考虑或有资产和或有利得。关键在于如何确定或有事项的不确定程度，如果或有事项隐含的不确定性较低，出现的可能性很高，则不论其后果是利得还是损失，会计都应当予以适当的反应；如果或有事项隐含的不确定性较高，出现的可能性较低，则不论其后果是利得还是损失，会计都不应当予以反应。知识资产应当被看作一种可以带来未来超额利润的或有资产，其不确定性是显而易见的，但这并不能成为拒绝会计反映的理由。
对成本会计基础不可动摇的否定
历史成本原则受到冲击，源于20世纪30年代物价变动会计的兴起，到第二次世界大战以后，西方各国出现的持续通货膨胀已经使历史成本会计难以发挥其应有的作用。物价变动会计由此确立了自己在会计领域的重要地位。从原理上看，物价变动会计不仅适用于对通货膨胀影响的调整，也适用于其他原因引起的特定物价水平变动影响的调整。20世纪80年代以后，各种创新工具层出不穷，新的金融工具的出现在确认、计量、报告等方面对传统会计模式产生了颠覆性影响，引发了一系列会计基本观念的转变，这一影响成为继物价变动会计之后对历史成本会计的新一轮全面冲击。
知识经济时代的到来，人力资源会计研究、自创商誉入账的探索、知识资本参与企业剩余分配的实践等理论与实务的推进，这种趋势正在延续并有可能不断加剧。知识资产摆脱历史成本原则的束缚，进入会计资产体系的步伐正在加快。
综上所述，知识资产和知识资本的信息是信息使用者进行决策十分有用的信息。将知识资产纳入会计资产体系，是知识经济时代的要求。会计必须面对现实环境改变对会计稳健原则、历史成本原则的强烈冲击。至于最棘手的知识资产计量问题，同时理智地看待和处理会计信息的相关性和可靠性之间的辩证关系，只要我们相信计量技术的发展能够解决目前的技术困境，知识资产终会得到会计学界、管界以及社会各界的认同，与实物资产共同构建企业总资产。
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