浅述我国会计改革的历程

摘要：本文回顾了我国改革的历程，研究了现阶段我国会计准则的状态和趋势，探讨了我国会计准则的发展和完善的内在动因和外部环境，讨论了我国会计准则2005年的全面修订和体系完善与会计准则全球趋同的联系，分析了我国会计准则的发展对台商投资的积极意义。
我国财务会计规范体系的建设，经历了一系列重要演进。我国财务会计体系的演进，既体现了财务会计环境发展对财务会计规范的内在要求，也体现了财务会计规范因应全球化和资本市场国际化的发展所做的适应性反映。从形式上说，我国财务会计实务规范与国际通行的会计准则尚存在诸多差别。同时，从财务会计确认、计量、列报和披露等方面看，我国的财务会计实务规范也亟待改进。上述情况，使得会计作为通用的商业语言的沟通作用受到一定程度的限制，也使得财务信息在国际和区域间的可比性受到一定程度的损害。由此，我国财务会计实务规范将进行整体性改进，采取国际通用的会计准则形式，建立与我国社会主义市场经济相适应并与国际财务报告准则充分协调的、涵盖各类各项经济业务、可独立实施的会计准则体系。
随着改革开放政策的实施，我国经济体制经历了从计划经济向有计划的商品经济，进而向社会主义市场经济的转变。与之相适应，我国的会计也发生了一系列深刻的变革。目前，我国会计改革的核心问题是如何建立与社会主义市场经济体制相适应并与国际财务报告准则充分协调的会计准则体系。
我国会计实务规范的改革，是以经济体制改革和对外开放政策的实施为基本背景条件，以建立适应社会主义市场经济需要以及进而与国际财务报告准则充分协调的会计准则体系为基本目标的，大体可分为以下四个阶段。
一、第一阶段：1979-1992年，局部借鉴国际惯例
这一阶段的基本特征表现为在中外合资经营企业实行适度借鉴国际惯例的《中外合资经营企业会计制度》。
党的十一届三中全会之后，由于对外开放政策的实施，一些外商纷纷到我国境内投资，中外合资经营企业大量涌现。然而，我国企业当时实行以计划经济为背景的按所有制、分行业的会计制度， 特别是三段平衡式的资金平衡表，使得中外合资经营企业外方人员在会计核算和利用会计信息方面往往面临较大的困难，过于详细的成本报表也使得保守商业秘密成为困难，以致外方人员沿用本国会计惯例的情况时有发生。为了加强中外合资经营企业的会计工作，财政部早在1979年11月就草拟了《关于中外合资企业财务会计问题的若干规定》，1982年2月，又草拟了《中外合资工业企业会计制度调查提纲》，继而派员到广东调查，同年6月，制定了《中外合资经营企业会计制度(征求意见稿)》，印发各地区、部门并在北京、福建等地召开座谈会，广泛征求意见，而后，于1983年3月制定了《中外合资经营企业会计制度(试行草案)》和《中外合资经营工业企业会计科目和会计报表(试行草案)》，并印发到全国试行。 在试行的基础上，财政部又根据《中华人民共和国中外合资经营企业法》和《中外合资经营企业所得税法》等有关法规、的规定制定，并于 1985年3月4日颁布了《中华人民共和国中外合资经营企业会计制度》(以下简称《中外合资经营企业会计制度》)。该制度自 1985年7月1日起施行。
《中外合资经营企业会计制度》实际上是针对中外合资经营企业会计工作而定的，对中外合资经营企业会计工作中带有共性的原则、方法和程序进行了规范，其内容涉及会计机构和会计人员、会计核算的一般原则、投入资本的核算、各类资产和负债的核算、成本和费用的核算、销售和利润的核算、会计科目和会计报表、会计凭证和会计账簿、查账、会计档案、解散与清算等方面。特别值得指出的是，该制度适用于在我国境内设立的各个行业所有中外合资经营企业。这样，在这个制度中，淡化了行业色彩，突出了会计核算的实质内容，实际上树立了一个不同行业通用的会计规范的范例。这就为后续的会计规范改革，乃至为制定适用于不同行业和不同所有制形式各类企业的会计准则体系奠定了坚实的基础。
与此相适应，财政部还根据《中华人民共和国中外合资经营企业会计制度》制定并颁布了《中外合资经营工业企业会计科目和会计报表》。该规定规范了中外合资经营工业企业会计科目的名称和编号、会计科目的使用说明、会计报表的种类和格式以及编制方法，报送的部门和时间以及查证要求。根据这项规定，中外合资经营工业企业应当按照规定按季、按年编制资产负债表、利润表和财务状况变动表以及一些反映主要资产详细情况和有关利润确认的项目的附表，从而使中外合资经营企业会计制度进一步具体化。《中外合资经营制度》“是新成立以来第一部借鉴国际会计惯例制定的全新的会计制度” 。在这一会计制度中，凡是与国际会计惯例相类似的会计程序与方法尽量采用了国际通行的方法和表达方式，例如资本类科目的设置、无形资产和开办费的摊销、加速折旧法在限制条件下的应用、资产负债表名称的使用及其采用的会计衡等式的表达方式、财务状况变动表的编制等等。这些改进在后来的财务会计实务规范中均有体现。应该承认，《中外合资经营企业会计制度》的颁布和实施，对我国财务会计规范的全面改革具有重要的意义，它也是我国会计国际化的一个重要开端。
二、第二阶段：1992-1997年，实施与体制改革相适应的会计制度
随着经济体制改革的深入，我国的经济经历了由计划经济向有计划的商品经济，进而向社会主义市场经济的过渡。与之相适应，财务会计实务规范的改革也逐渐深化。在这一时期，我国会计改革的显著特征是发布和实施一系列较为广泛地借鉴国际惯例的会计制度，以适应有计划的商品经济的客观要求，具体表现为分别发布和实施规范外商投资企业、股份制试点企业和其它内资企业会计核算和报告的会计制度。这些会计制度，大体上是在1992年和1993年间发布实施的。
（一）《外商投资企业会计制度》的制定、发布和实施
随着我国对外开放政策的稳步实施和逐渐，外商投资的环境逐步改善，外商独资企业的数量和规模都有了较快的发展，加之中外合资和中外合作经营企业也得到了相应的发展，统一规范上述三类外商投资企业的会计实务便显得十分必要和迫切。同时，由于财政部1985年发布《中华人民共和国中外合资经营企业会计制度》时，我国涉外经济法规还不够健全，以致《中外合资经营企业会计制度》对一些应当加以规范但因受当时法规和认识限制还无法进行规范的会计业务未能予以规范。此后，国家陆续颁布了一系列涉外经济法规，并于 1991年4月9日颁布了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，于 1991年6月30日发布了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》。这些涉外经济法规的颁布，为全面规范外商投资企业的会计实务创造了条件。财政部在实行《中外合资经营企业会计制度》经验的基础上，根据国家有关涉外经济法规和外商投资企业会计核算工作的需要，于 1992年8月10日发布了《中华人民共和国外商投资企业会计制度》，用以取代《中外合资经营企业会计制度》。该制度自 1992年7月1日起实行。此外，财政部还于 1992年5月25日发布了《外商投资企业会计科目和会计报表》，并与国家局联合制定发布了《外商投资旅游企业会计科目和会计报表》，于 1994年7月20日发布了《外商投资企业分行业会计报表及其编制说明》，从而使外商投资企业的会计处理规范逐步得以完善和更便于操作。《外商投资企业会计制度》较之《中外合资经营企业会计制度》，扩大了适用范围，从而统一了各类外商投资企业的财务会计处理实务。该制度适用于在中国境内设立的所有中外合资经营企业、中外合作经营企业和外商独资企业。其具体内容涉及会计核算的一般原则，记账规则，资产、负债、投资人权益、成本和费用、收入、利润及其分配、外币业务、清算业务的会计核算，会计科目和会计报表以及会计档案的规定。同时，该制度在会计确认与计量的具体规定中更为广泛地借鉴了国际惯例。例如，该制度明确了财务会计与税务会计分离的处理方法，采纳了计提坏账准备的国际通行惯例，准许对因残次、陈旧、冷背等原因造成的商品、产成品和自制半成品可变现净值低于账面实际成本的部分作为本年损失处理，允许采用加速折旧法，允许对占被投资企业资本总额25％以上且对被投资企业的经营管理有影响力的长期投资采用权益法核算，以及在投资人权益的核算和列示方面、汇兑损益的处理方面适当采用了国际通行做法。《外商投资企业会计制度》等涉外会计规范的发布和实施，对其后内资企业会计制度的全面改革起了很好的示范作用。
（二）《股份制试点企业会计制度》的制定、发布和实施
第二阶段令人瞩目的另一项会计实务规范改革是施行较为广泛借鉴国际惯例的《股份制试点企业会计制度》。这一制度是由财政部和国家体改委于1992年5月联合颁布的，自 1992年1月1日起在股份制试点企业施行。这一制度的发布和实施旨在使股份制试点企业的会计信息陈报适应有计划的商品经济的需要。有计划的商品经济要求企业的生产经营和管理在国家计划的指导下遵循市场。实际上，到1980年代中、末期以及1990年代初期，国家已经主要地采用和经济手段而不是行政手段，对企业的生产经营活动进行宏观调控，国家计划的比重已急剧缩小。统计资料表明，到1985年，国家计委对1979年以前25种实行指令性计划管理的主要农产品全部取消了指令性计划。全国工业总产值中指令性计划比重从改革前的95％下降到1993年的4％。国家计委管理的工业指令性计划产品品种由1980年的120种减少到1994年的33种。 到1993年底，生产数据的85％以上、农副产品中的85％、工业消费品中的95％、社会商品零售总额中的90％以上都已进入市场，由市场调节。 在这样的社会经济条件下，股份制试点企业作为企业组织形式改革的探索，首当其冲地被推向市场。显而易见，股份制试点企业会计的实务规范必须遵循市场规律，适应商品经济的客观需要。《股份制试点制度》就会计核算的一般原则，各类资产和负债项目、股东权益、成本和费用、营业收入、利润及利润分配的核算进行了较为详尽的规定，并对会计科目和会计报表、查账、终止与清算等业务进行了规范。应当指出，《股份制试点企业会计制度》的发布先于《外商投资企业会计制度》，但它对会计核算和财务报表揭示的要求与后者的规定基本一致。也就是说，《股份制试点企业会计制度》也在诸多方面借鉴了会计的国际惯例，从而开创了我国内资企业实行适应商品需要的会计制度的先河。《股份制试点企业会计制度》的发布实施，为我国财务会计实务规范全面而深刻的改革积累了十分宝贵的经验。
（三）分行业规范内资企业会计实务
第二阶段改革的全面实施，表现为对股份制以外的内资企业实行以《企业会计准则》（基本准则）为基本架构，大量借鉴国际惯例的分行业会计制度，也即通常所称的会计转制。这一改革较之《外商投资企业会计制度》和《股份制试点企业会计制度》涉及的范围更为广泛，影响的程度更为深刻。自 1993年7月1日起，通过实施《企业会计准则》（基本准则）和其后陆续发布的分行业会计制度，财政部大大推进了会计实务规范国际化的进程，客观上也在一定程度上提高了会计信息的可比性，而且实现了以《企业会计准则》（基本准则）为概念框架、分行业规范和统一内资企业会计实务。
1992年11月30日，经国务院批准、财政部部长签署，发布了《企业会计准则》（基本准则）。《企业会计准则》（基本准则）是一项政府行政法规，适用于设在中华人民共和国境内的所有企业，于 1993年7月1日开始生效。它是制定分行业的会计制度的依据和建立我国会计准则体系的基础。《企业会计准则》（基本准则）对会计核算的基本前提、一般原则、会计要素的确认、计量与报告提出了原则要求，因而，可以认为它是我国财务会计的基本准则或曰理论框架。
《企业会计准则》（基本准则）确立的会计核算的基本前提有：会计主体、持续经营、会计分期和货币计价。明确了会计核算的一般原则包括：客观性原则、相关性原则、可比性原则、一贯性原则、及时性原则、明晰性原则、权责发生制原则、配比原则、谨慎原则、成本原则、划分收益性支出与资本性支出原则、重要性原则。同时，《企业会计准则》（基本准则）还就资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等会计要素的确认、计量和报告进行了规定，以及对财务报告的编报和合并报表的编制做了原则性规定。《企业会计准则》（基本准则）从内容上体现了同国际会计惯例的广泛协调。这主要表现在：采用了国际上通行的借贷记账法，规定了会计核算的一般原则，采用“资产=负债+所有者权益”的会计等式，采用了制造成本法，统一规定了国际上通行的对外报送的会计报表体系。此外，毋庸置疑，《企业会计准则》（基本准则）也在会计确认和计量的具体方法方面较多地借鉴了国际惯例。
为了适应社会主义市场经济的需要，规范和加强股份制试点企业以外的各行业内资企业的会计核算工作，财政部自1992年起陆续制定并发布了企业、商品流通企业、运输企业、饮食服务企业、施工企业、房地产开发、农业企业、对外经济合作企业、企业、保险企业、电影、新闻出版企业等14个行业会计制度。这些会计制度，是在原来40多个分行业会计制度的基础上，打破部门管理和所有制界限重新制定的。新的行业会计制度规定的会计科目中，有50％以上属于共性科目。新的行业会计制度与《企业会计准则》（基本准则）相适应，在一些会计记录、确认、计量和报告方面借鉴了国际惯例。同时，新的行业会计制度也充分体现了各该行业的特点和政策要求。
1993年7月1日实施《企业会计准则》（基本准则）和新行业会计制度之后，非股份制试点企业的内资企业财务会计信息的可比性明显提高，这些企业财务信息的加工和披露方式也有重大改进。由此，我国的财务会计模式基本上完成了由与计划经济相适应向与有计划的商品经济相适应的转变，财务会计实务规范的主要方面基本上与国际会计惯例取得了一致。《股份制试点制度》就会计核算的一般原则，各类资产和负债项目、股东权益、成本和费用、营业收入、利润及利润分配的核算进行了较为详尽的规定，并对会计科目和会计报表、查账、终止与清算等业务进行了规范。应当指出，《股份制试点企业会计制度》的发布先于《外商投资企业会计制度》，但它对会计核算和财务报表揭示的要求与后者的规定基本一致。也就是说，《股份制试点企业会计制度》也在诸多方面借鉴了会计的国际惯例，从而开创了我国内资企业实行适应商品需要的会计制度的先河。《股份制试点企业会计制度》的发布实施，为我国财务会计实务规范全面而深刻的改革积累了十分宝贵的经验。
（三）分行业规范内资企业会计实务
第二阶段改革的全面实施，表现为对股份制以外的内资企业实行以《企业会计准则》（基本准则）为基本架构，大量借鉴国际惯例的分行业会计制度，也即通常所称的会计转制。这一改革较之《外商投资企业会计制度》和《股份制试点企业会计制度》涉及的范围更为广泛，影响的程度更为深刻。自 1993年7月1日起，通过实施《企业会计准则》（基本准则）和其后陆续发布的分行业会计制度，财政部大大推进了会计实务规范国际化的进程，客观上也在一定程度上提高了会计信息的可比性，而且实现了以《企业会计准则》（基本准则）为概念框架、分行业规范和统一内资企业会计实务。
1992年11月30日，经国务院批准、财政部部长签署，发布了《企业会计准则》（基本准则）。《企业会计准则》（基本准则）是一项政府行政法规，适用于设在中华人民共和国境内的所有企业，于 1993年7月1日开始生效。它是制定分行业的会计制度的依据和建立我国会计准则体系的基础。《企业会计准则》（基本准则）对会计核算的基本前提、一般原则、会计要素的确认、计量与报告提出了原则要求，因而，可以认为它是我国财务会计的基本准则或曰理论框架。
《企业会计准则》（基本准则）确立的会计核算的基本前提有：会计主体、持续经营、会计分期和货币计价。明确了会计核算的一般原则包括：客观性原则、相关性原则、可比性原则、一贯性原则、及时性原则、明晰性原则、权责发生制原则、配比原则、谨慎原则、成本原则、划分收益性支出与资本性支出原则、重要性原则。同时，《企业会计准则》（基本准则）还就资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等会计要素的确认、计量和报告进行了规定，以及对财务报告的编报和合并报表的编制做了原则性规定。《企业会计准则》（基本准则）从内容上体现了同国际会计惯例的广泛协调。这主要表现在：采用了国际上通行的借贷记账法，规定了会计核算的一般原则，采用“资产=负债+所有者权益”的会计等式，采用了制造成本法，统一规定了国际上通行的对外报送的会计报表体系。此外，毋庸置疑，《企业会计准则》（基本准则）也在会计确认和计量的具体方法方面较多地借鉴了国际惯例。
为了适应社会主义市场经济的需要，规范和加强股份制试点企业以外的各行业内资企业的会计核算工作，财政部自1992年起陆续制定并发布了企业、商品流通企业、运输企业、饮食服务企业、施工企业、房地产开发、农业企业、对外经济合作企业、企业、保险企业、电影、新闻出版企业等14个行业会计制度。这些会计制度，是在原来40多个分行业会计制度的基础上，打破部门管理和所有制界限重新制定的。新的行业会计制度规定的会计科目中，有50％以上属于共性科目。新的行业会计制度与《企业会计准则》（基本准则）相适应，在一些会计记录、确认、计量和报告方面借鉴了国际惯例。同时，新的行业会计制度也充分体现了各该行业的特点和政策要求。
1993年7月1日实施《企业会计准则》（基本准则）和新行业会计制度之后，非股份制试点企业的内资企业财务会计信息的可比性明显提高，这些企业财务信息的加工和披露方式也有重大改进。由此，我国的财务会计模式基本上完成了由与计划经济相适应向与有计划的商品经济相适应的转变，财务会计实务规范的主要方面基本上与国际会计惯例取得了一致。