公允价值计量属性的引入对企业财务信息的影响
摘要：2006新的准则中广泛地引入了公允价值的计量属性。在深刻理解公允价值含义的基础上，从工具确认与计量、投资性房地产、债务重组以及非货币性资产交换等方面可以了解公允价值应用的财务影响，由于公允价值的应用对财务报表列报有很大的影响，同时在应用公允价值时要注意很多的问题。
关键词：公允价值；财务信息；会计准则
Abstract: Fair value has been widely introduced since 2006 Corporation Accounting Standard. The paper analyzes the financial influence of fair value in recording and measurement of finance tool , investment nature real estate, debt recombination and the exchange of non-money asset. It points out the influence on the financial statement by applying fair value in to practice.
Key words:fair value;financial information;accounting standard
会计计量是企业在符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表及其附注时，应当按照规定的会计计量属性进行计量确定其金额。2006新的企业会计准则对我国会计核算规定了五种计量属性，即成本、重置成本、可变现价值、现值和公允价值。而在2006企业会计准则中广泛地应用了公允价值，这对企业的财务信息和报表的列报带来了很大的影响，笔者将对这一问题进行探讨。
一、对公允价值含义的理解
公允价值是指熟悉情况的交易双方，对资产和负债按照在公平交易中自愿进行资产交换或者负债清偿的计量金额。对公允价值含义，可从下几个方面来理解：
1.公允价值是熟悉情况的交易双方，在公平交易中自愿确定的交易价格。即交易双方是在不失偏颇的情况下而确定的公允价格，具有相当的公正性。
2.公允价值具有相当大的主观性。因为公允价值是交易双方所确定的价值，故而具有较大的主观性，这里存在着交易双方为了某种目的而进行价格的操纵，从而有失其公允性。
3.交易双方应当是持续经营的企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下仍进行交易。持续经营是一个约束条件，如果企业不能在持续经营下进行一项交易，它的交易价格往往会受到其他因素的影响，并不能反映该交易中资产和负债的真实价格，无法反映金融工具的信用质量。
二、公允价值对会计核算的影响
2006新的企业会计准则在许多会计要素的核算中引入了公允价值。主要包括金融工具的确认与计量、投资性房地产、债务重组、非货币性资产交换等方面。
(一)金融工具核算的财务影响
2006新的企业会计准则首次发布了对金融工具的4项具体准则，即《金融工具确认和计量》、《金融资产转移》、《套期保值》和《金融工具列报和披露》。而这四项准则对金融企业的影响是广泛而深刻的。
此4项新准则与原相关规定比较，主要的变化表现为：一是新准则将投资按照新的标准——即从投资交易的目的性和实质反映经济内容进行了分类，此种分类更具有性；二是对金融工具在初始确认和终止确认两个层次上进行了系统的规范，适应了我国金融市场的要求，是大势所趋；三是改变了我国衍生金融工具长期表外披露的做法，将其纳入了表内核算，提高了衍生金融产品抵御风险的能力。四是引入“公允价值”的计量属性，是新准则最大的亮点。
由于新准则的应用，可能会在很大程度上影响企业的财务数据，从而在短期内使企业的利润发生较大的变化。由于准则规定，衍生金融工具一律以公允价值来计量，并从表外移到表内核算，有关公允价值变动损益或者计入当期损益、或者计入所有者权益。由于衍生金融工具公允价值变动的不确定性，故而应用新准则后，会使利润的走向具有很大的不确定性。同时，因为金融衍生工具的表内化将对企业利用金融衍生工具进行风险管理的行为产生重大影响，企业不但要考虑现金流等经济因素，还要考虑衍生金融工具对报表的影响，以免对报表带来较大的波动。
（二）投资性房地产核算的财务影响
新的会计准则规定，在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得时，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量模式下，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
由此可见，在原制度下，房地产应计入固定资产或无形资产，并计提折旧或摊销；而应用新准则后，在公允价值计量模式下，不计提折旧或摊销，会使当期费用减少，利润增加；另外，在资产负债表日投资性房地产的公允价值与原账面价值的差额计入当期损益，在房地产升值的情况下，也会使利润增加。
新的债务重组准则是在1998年首次颁布债务重组准则以及2001年第二次修订的前提下，又进行了一次重新的修订，形成了现在的新准则《准则12号——债务重组》。新准则在以下几方面发生了变化：一是新准则定义的重新确定，新准则突出了债务人在处于财务困难的前提条件，并强调了债权人“让步”的实质概念。这样，排除了债务人没有发生财务困难的情况下、处于改组或清算时的债务重组，以及虽修改了债务条件，但实质上债权人并未做出让步的债务重组事项。二是重组会计处理方式的不同，新准则规定将债务重组利得和损失均计入当期损益，而在以非现金资产方式清偿债务和修改债务条件的情况下，引入了公允价值的计量模式。
由于新、旧会计准则最大的差异是公允价值的应用，以及将债务重组收益即利得计入当期损益，而不是计入所有者权益。因此，应用新准则后，将会影响当期损益而不是权益，即将会增加债务人当期的利润。
（四）非货币资产交换核算的财务影响
新的非货币性资产交换准则是在1998年首次颁布的《非货币性资产交易准则》以及2001年第二次修订的前提下，又进行了一次重新的修订，形成了现在的新准则《企业会计准则7号——非货币性资产交换》。新准则的主要变化是：是否采用公允价值计量换入资产的重要判断标准，是以交易是否具有商业实质为准绳。在按照换出资产账面价值计量的情况下，无论是否收到补价，各方均不确认损益。由于新准则规定，在以账面价值计量的前提下，不补价带来的损益，因而较为简化，便于实务操作。
新准则规定，在交易双方满足交换具有“商业实质”和换出或换入资产的公允价值能够可靠计量的条件下，非货币性资产交换应用公允价值来计量。由此交换而产生差异确认为当期损益。如果换出资产公允价值与换出资产账面价值之间的差额越大，则影响当期损益的差额越大，从而会对当期资产构成、净资产、所得税费用和净利润产生较大的影响。
三、公允价值对企业会计报表列报的影响
1．由于公允价值的引入，对企业会计报表项目的披露上发生了一些变化。利润表列报的重要变化是：在利润表上出现了一项“公允价值变动净收益”（净损失以“—”列示），用来单独反映因公允价值变动直接计入当期损益的利得或损失，主要包括交易性资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的损益。
2．由于会计报表编报理念的变化，以及公允价值计量属性的引入，新准则规定：将所有者权益变动表作为企业编报的一张主表。在该报表具体项目的列示上，在直接计入所有者权益的利得和损失项目中，单独披露可供出售金融资产公允价值变动净额。
3．采用间接法在现金流量表附注中披露将净利润调节为经营活动现金流量信息时，对公允价值变动损益的调整也进行了单独的反映。此外，在资产负债表上资产、负债项目的披露上，也相应调整或增加了以公允价值计量的资产或负债项目。主要有：交易性金融资产、交易性金融负债、可供出售金融资产、衍生工具和套期保值等。
四、应用公允价值计量应注意的问题
由于公允价值更强调信息的相关性、有利于企业资本的保全、更能真实地反映企业的收益，并不断适应新现象的出现、而更重要的一点是采用公用价值是一种国际通用型的要求，也是我国会计准则与国际惯例趋同的表现。所以，在2006企业会计准则中，我国对诸多项目的计量采用了公允价值。但公允价值计量属性也存在着自身的缺陷，所以在应用中要注意以下问题：
（一）公允价值在实际中操作难度很大
有很多财务报表项目，如一些没有相关市场价格的金融工具，其公允价值不容易确定。在这种情况下，现值计量通常就是估计其公允价值的最好方法。但是，因为未来现金流量的金额、时点和货币时间价值等等都是不确定的，在计量的操作上往往面临着很大困难，因而现值计量的复杂性亦是采用公允价值计量难点之一。
（二）公允价值具有较大的主观性
在取得公允价值时，将会运用到大量的主观估计，这会大大削弱公允价值的公允性。正因为公允价值充斥着众多的估计和判断，使其公允性便受制于估计和判断，显然具有较大的主观性，影响会计信息的可靠性。
（三）公允价值的应用可能会带来财务信息的波动性
在公允价值计量模式下，由于经济环境、风险状况以及自身信息用情况的改变，都会引起财务报表列示项目的变化，从而引起所提供的财务信息的变动。而其中的某些变动，可能对企业的决策并不相关，却引起报表使用者做出错误的判断。
因此，要想更好地应用公允价值的计量属性，需要进一步完善要素市场、产权市场和资本市场；同时加强注册会计师行业的自律，以及提高会计人员的综合素质，为公允价值的应用创造一个良好的环境。
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