非货币性资产交换中值得留意的三个问题

　摘要　对于非货币性资产交换，无论是换入方还是换出方，关键的问题都是如何确定各自的换入资产成本。而要确定换入资产的成本，首先就必须弄清作为换入资产成本组成部分的相关税费的内涵及其与损益的关系；其次要留意同时换入换出多项资产的情况下，换入资产总成本的确定基础及分摊率的选择。
　　关键词　非货币性资产交换；相关税费的内涵；损益确认；分摊率
　　
　　一、相关税费的内涵
　　
　　对于换入资产成本的确定。非货币性资产交换准则分两种情形作出了不同的处理：不具备商业实质或换入换出资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，换入资产成本为换出资产的账面价值加上应支付的相关税费；具备商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换。换入资产的成本为公允价值加上应支付的相关税费。两种情形下应支付的相关税费都构成换入资产成本的组成部分，那么应支付的相关税费在两种情形下是不是一样的内涵呢?
　　对于相关税费。两种情形下的处理有相同的地方。也有不同的地方。也就是说两种情形下相关税费的内涵是有区别的。相同的地方是：为换入资产应支付的相关费用和销项税额都应计入换入资产的成本；可以抵扣的进项税额都应从换入资产成本中剔除；发生的印花税都是直接借记“管理费用”，贷记“银行存款”，不入成本。不同的地方是：为换出资产发生的相关费用和价内税(指消费税、营业税和资源税以及附征的城建税和费附加)在非货币性资产交换不具备商业实质或换入换出资产的公允价值均不能可靠计量时要计入换入资产的成本，在具备商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量时却是计入单项换出资产的损益。据此可以给出两种情形下换入资产成本的基本公式。
　　实质且换入换出资产的公允价值均能可靠计量。
　　黄河公司换入专利权的入账价值=900000+100000+900000x17％=1153000(元)
　　(1)确认收入
　　借：无形资产一专利权　1153000
　　贷：其他业务收入　900000
　　应交税费一应交增值税(销项税额)　153000
　　银行存款　100000
　　(2)结转成本
　　借：其他业务成本　800000
　　贷：原材料800000
　　(3)视同销售发生的运费计入销售费用
　　借：销售费用　12000
　　贷：银行存款　12000
　　2　长江公司的账务处理
　　应计入存货成本的相关费用中只应包括存货入库前的挑选整理费用。发生的营业税、城建税和教育费附加进入专利权的处置损益。
　　长江公司换入存货的入账价值=1000000-100000+6000-900000x17％=753000(元)
　　应计提的营业税=1000000x5％=50000(元)
　　应计提的城建税和教育费附加=50000x10％=5000(元)
　　借：原材料　753000
　　应交税费一应交增值税(进项税额)　153000
　　银行存款　94000(100000-6000)
　　累计摊销　500000
　　贷：无形资产一专利权　1400000
　　应交税费一应交营业税　50000
　　一应交城建税　3500
　　一应交教育费附加　1500
　　营业外收入一非流动资产处置损益　45000
　　比较例1和例2，尽管两种情形下换入换出资产的账面价值和发生的相关税费完全一致，但无论是黄河公司还是长江公司，换入资产的入账价值在两种情形下都不一样。原因有两个：一个是在前一种情形下以账面价值为基础，而在后一种情形下以公允价值为基础；另一个是对于为换出资产发生的相关费用和价内税的处理不同。 　　二、非货币性资产变换损益的处理
　　
　　有印花税发生时由于是直接计入管理费用。当然会产生损益，但这种损益的影响是微乎其微的。因此，尽管印花税在非货币性资产交换中是一种客观存在，准则中却并没有提及，除此之外，在不具备商业实质或换入换出资产公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换中不会产生损益。
　　在具备商业实质且换入或换出资产公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换中，损益的产生不仅仅限于公允价值(可能是换入资产的公允价值，也可能是换出资产的公允价值。看谁更公允)与账面价值之间的差额，为换出资产应支付的相关费用和价内税也是要计入损益的，因此确认损益时应按以下方法处理：一是换出资产为存货的，应当作为视同销售处理。按照《准则第14号一收入》以其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，同时结转相应的成本，为换出资产应支付的相关费用计入销售费用，为换出资产应支付的价内税计入营业税金及附加或其他业务成本。二是换出资产为固定资产、无形资产的。换出资产公允价值与其账面价值及为换出资产应支付的相关费用和价内税之和的差额，计入营业外收支。三是换出资产为资产的。换出资产公允价值与其账面价值及为换出资产应支付的相关费用和价内税之和的差额，计入投资收益。
　　例2中黄河公司换出存货产生的损益=90-80-1.2=8.8(万元)，其中其他业务收入90万元，其他业务成本80万元，销售费用1.2万元；长江公司换出专利权产生的营业外收入=100-(140-50)-5-0.5=4.5(万元)。
　　
　　三、同时换入换出多项资产时换入资产总成本的确定基础及分摊率的选择
　　
　　对于多项资产交换，换入资产成本总额的确定基础。应依以下情形确定：1　如果换出资产的公允价值总额能够可靠计量。则取换出资产的公允价值总额；2　如果换出资产的公允价值总额不能可靠计量或换入资产的公允价值总额更可靠。则取换入资产的公允价值总额；3　如果换入换出资产的公允价值均不能可靠计量，则取换出资产的账面价值总额。
　　对于多项资产交换。用于单项换入资产入账价值的分摊率依以下情形确定：1　换入资产的公允价值能够可靠计量的。分摊率为单项换入资产的公允价值／换入资产公允价值总额；2　换入资产的公允价值不能可靠计量的。分摊率为单项换入资产的账面价值／换入资产账面价值总额。
　　由此衍生出以下四种情况：
　　第一，交换具有商业实质，且换出换入资产公允价值均能可靠计量，单项换入资产的入账价值=(换出资产的公允价值总额±补价+为换入资产应支付的相关费用+销项税额一可以抵扣的进项税额)×单项换入资产的公允价值／换入资产公允价值总额。
　　第二，交换具有商业实质，且换出资产公允价值能可靠计量但换入资产不能可靠计量，单项换入资产的入账价值=(换出资产的公允价值总额±补价+为换入资产应支付的相关费用+销项税额一可以抵扣的进项税额)×单项换入资产的账面价值／换入资产账面价值总额。
　　第三。交换具有商业实质。且换入资产公允价值能可靠计量但换出资产不能可靠计量。单项换入资产的入账价值=(换入资产的公允价值总额±补价+为换入资产应支付的相关费用+销项税额一可以抵扣的进项税额)×单项换入资产的公允价值，换入资产公允价值总额。
　　第四，交换不具有商业实质。或换入换出资产的公允价值均不能可靠计量，单项换入资产的入账价值=(换出资产的账面价值总额±补价+为换入或换出资产应支付的相关费用+价内税+销项税额一可以抵扣的进项税额)×单项换入资产的账面价值／换入资产账面价值总额。